A tese venceu e deixou de ser discutida. Nos julgados analisados, o CARF praticamente parou de debater se a entrada de insumo isento da Zona Franca de Manaus gera crédito de IPI: debate hoje outra coisa, qual é a alíquota daquele produto na TIPI e quem acertou a classificação fiscal. O contribuinte que ganha o argumento principal pode perder tudo no tópico seguinte, sem que ninguém tenha negado o Tema 322.
O caso mais nítido disso é o Acórdão 3402-012.382, julgado por maioria com voto de qualidade em 17/12/2024. O relator Arnaldo Diefenthaeler Dornelles manteve a reclassificação fiscal feita pela fiscalização sobre os kits/concentrados de refrigerante e, a partir dela, concluiu pela “impossibilidade de aproveitamento de qualquer crédito ficto sobre essas aquisições”. O direito ao crédito ficto não foi negado. Ele simplesmente não tinha sobre o que incidir, porque a classificação correta levava a alíquota zero.
A pergunta que organiza a leitura do conjunto, portanto, não é mais se o CARF aceita o crédito. É esta: em que condições o Tema 322, aplicado de forma vinculante e quase sempre por unanimidade, deixa de produzir crédito algum.
O que sobrou para discutir depois do STF
A estrutura da disputa original era simples. O estabelecimento fora da ZFM adquire insumo, matéria-prima ou material de embalagem de fornecedor amazonense, recebe nota fiscal sem destaque do imposto por força da isenção, e escritura o crédito como se o IPI tivesse sido cobrado. A fiscalização glosava por duas razões combinadas: sem imposto na operação anterior não haveria o que compensar, e, quando o crédito se apoiava na isenção regional, faltava comprovar os requisitos de matéria-prima regional do art. 6º do DL 1.435/75 ou do art. 95, III, do RIPI.
O RE 592.891/SP desmontou a primeira razão e, por consequência, boa parte da segunda. A tese de repercussão geral reconheceu o creditamento com base nos incentivos regionais do art. 43, §2º, III, da Constituição combinado com o art. 40 do ADCT. Como o CARF está vinculado, o fundamento regional específico perdeu centralidade: o crédito passa a decorrer da origem na ZFM, não do enquadramento do fornecedor em regra de insumo vegetal regional.
O que a PGFN preservou foi uma condição de borda. O precedente trata de isenção, não de alíquota zero nem de não tributação. Se o insumo, corretamente classificado, tem alíquota zero na TIPI, não há percentual a aplicar e o crédito é nulo. É essa condição, e não a tese, que decide os casos recentes.
A fase em que o CARF só executava o precedente
O primeiro movimento visível no conjunto é de aplicação direta e sem atrito. Em 20/03/2024, por unanimidade, o Acórdão 3302-014.128 registrou que “houve alteração no entendimento administrativo sobre a possibilidade de aproveitamento dos créditos fictos de matérias primas isentas procedentes da Zona Franca de Manaus”, e afastou as glosas sobre concentrados usados na fabricação de bebidas. O relator Aniello Miranda Aufiero Junior tratou a matéria como resolvida a montante.
Com a mesma relatoria, o Acórdão 3302-014.130, por unanimidade, julgado em 20/03/2024, repetiu a fórmula do STF quase literalmente, ao afirmar que “há creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos de fornecedores da Zona Franca de Manaus, sob regime de isenção”. Nenhum desses julgados discute requisito de origem regional. O precedente dispensou a discussão.
O mesmo padrão se repete em abril. No Acórdão 3402-011.760, unânime, de 15/04/2024, o relator Lázaro Antônio Souza Soares encerrou o tópico do concentrado adquirido da Recofarma com uma frase de três palavras úteis: “Logo, correto o creditamento realizado pelo contribuinte em relação aos insumos.” O ponto já não exigia argumentação.
Essa fase se consolida em novembro de 2024, com um bloco de julgamentos da 1ª Turma da 3ª Câmara. O Acórdão 3301-014.300, unânime, de 27/11/2024, relatado por Márcio José Pinto Ribeiro, é explícito quanto à natureza do movimento: “os julgadores deste CARF devem adotar tal decisão, por força da determinação contida no artigo 62, II, b do seu Regimento Interno”. Não é adesão de mérito do colegiado, é vinculação.
A Câmara Superior concordou e, ao concordar, criou a condição
O ponto de inflexão do conjunto não foi uma derrota do contribuinte. Foi uma vitória com ressalva, dada pela CSRF. Em 10/04/2024, por unanimidade, o Acórdão 9303-015.030, relatado por Liziane Angelotti Meira, deu parcial provimento ao recurso especial da PGFN “para reconhecer o direito ao creditamento de insumos adquiridos da Zona Franca de Manaus, na medida em que a alíquota na TIPI seja maior que zero”. A tese foi mantida e, no mesmo ato, condicionada.
O acórdão gêmeo detalhou o raciocínio. No Acórdão 9303-015.029, unânime, de 10/04/2024, o colegiado registrou que o reconhecimento do direito “não implica, necessariamente, no reconhecimento de qualquer crédito, pois o creditamento é condicionado a que o insumo tenha alíquota positiva na TIPI”, com remissão à Nota SEI PGFN nº 18/2020 e devolução da verificação da classificação fiscal à unidade de origem. A frase antecipa, com dois anos de distância, tudo o que viria a derrubar créditos adiante.
Dois meses depois, a mesma 3ª Turma aplicou a condição em recurso do próprio contribuinte, e não da Fazenda. No Acórdão 9303-015.304, unânime, de 11/06/2024, o relator Vinicius Guimaraes votou “por dar provimento parcial ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, para reconhecer o direito ao creditamento de insumos adquiridos da ZFM, na medida em que sua alíquota na TIPI seja maior que zero”. Contribuinte e Fazenda saíram da CSRF com a mesma fórmula.
O limite ficou expresso no Acórdão 9303-015.301, unânime, de 11/06/2024: insumos com alíquota zero ou NT na TIPI ficam fora do alcance do precedente. A CSRF, sempre por unanimidade nesse bloco, fechou a tese e abriu a próxima disputa.
Onde os créditos efetivamente caíram
A condição da TIPI deixou de ser teórica em dezembro de 2024. No Acórdão 3402-012.383, unânime, de 17/12/2024, a turma manteve a glosa integral dos créditos fictos sobre kits de concentrado porque a reclassificação fiscal levou os produtos a códigos de alíquota zero, registrando a “impossibilidade de aproveitamento de qualquer crédito ficto sobre essas aquisições, sobrevaloradas ou não”. O contribuinte invocou o RE 592.891 e o precedente foi aplicado. Ele apenas não alcançava o produto reclassificado.
O segundo caso de derrota tem outra origem, mas a mesma lógica. No Acórdão 3101-003.995, unânime, de 11/02/2025, a relatora Luciana Ferreira Braga analisou preformas de garrafa PET cuja alíquota foi zerada por decreto e escreveu que, “apesar de ser um importante precedente e ter efeito vinculante a este Conselho Administrativo, a referida decisão não se estende aos insumos sujeitos à alíquota zero, como tenta levar a crer a Recorrente”. A isenção e a alíquota zero foram tratadas como regimes distintos, e só o primeiro gera o crédito ficto.
Vale medir o tamanho do fenômeno. Entre os julgados analisados, o placar histórico é de 31 favoráveis ao contribuinte contra 3 contrários, e na janela dos últimos 24 meses é de 16 favoráveis contra 3 contrários. Os três resultados contrários dessa janela são exatamente os casos em que a classificação fiscal correta levava a alíquota zero. Nenhum deles nega a tese.
Quase nada se perdeu por prova ou por forma
Esta tese tem uma característica incomum no contencioso administrativo: os julgados analisados foram, em sua esmagadora maioria, decididos no mérito. Não há, no conjunto, derrotas por intempestividade, por preclusão ou por falta de similitude em recurso especial. O que decide é substantivo.
Isso não significa ausência de risco probatório. Há dois lugares onde a prova aparece, e nenhum dos dois é o crédito da ZFM em si. O primeiro é a classificação fiscal dos componentes do kit. No Acórdão 3402-011.759, por maioria, de 15/04/2024, a turma manteve a glosa relativa à classificação porque, segundo o relator Jorge Luís Cabral, “não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI”, faltando a individualização dos valores de cada componente nas notas fiscais.
O segundo lugar é a execução do julgado. Em boa parte dos acórdãos da CSRF e nas turmas que os seguem, o direito é reconhecido e a apuração da alíquota, produto a produto, é remetida à unidade de origem. O Acórdão 9303-015.308, unânime, de 11/06/2024, explicitou essa necessidade de verificação das alíquotas dos produtos adquiridos para apuração do direito creditório. O contribuinte vence no CARF e volta a disputar números na repartição.
Há também o efeito colateral das glosas vizinhas. Os autos de infração dessa tese raramente tratam só da ZFM, e os demais tópicos têm sorte própria. No Acórdão 3401-014.427, unânime, de 26/01/2026, a mesma decisão que reconheceu o crédito dos insumos isentos manteve a glosa dos materiais de limpeza, porque “não basta que o insumo desapareça ou perca as suas funções físico-químicas”, sendo exigida ação direta sobre o produto em elaboração.
O que as votações dizem sobre o grau de consenso
Nos julgados analisados, 30 foram decididos por unanimidade e 4 por maioria. A unanimidade não é sinal de convicção compartilhada sobre o mérito original da tese: é sinal de vinculação reconhecida. Os votos dizem isso com todas as letras, invocando o art. 62, §2º, o art. 99 do RICARF e, nos mais recentes, os arts. 98 e 99 do RICARF/2023.
Os dois casos de voto de qualidade no conjunto não dividem o colegiado sobre o crédito da ZFM. No Acórdão 3201-011.911, por maioria com voto de qualidade, de 20/06/2024, o relator Márcio Robson Costa reconheceu o direito ao crédito sobre os concentrados adquiridos da ZFM “desde que haja previsão na TIPI de alíquota positiva para os mesmos produtos”, e o acórdão carrega outros tópicos de resultado misto, inclusive a manutenção da glosa de créditos em transferências sob o REFRI.
A CSRF, por sua vez, não produziu divergência registrada nesta matéria. Quatro acórdãos da 3ª Turma no bloco de junho de 2024, todos unânimes, com dois relatores diferentes ao longo de 2024, e sempre a mesma fórmula. Como sinal de direção, é forte.
A linha divisória não é a isenção, é a alíquota
O conjunto permite enunciar a divisória com alguma precisão. O CARF reconheceu o crédito quando o insumo entrou sob regime de isenção da ZFM e o produto, na classificação aceita, tem alíquota positiva na TIPI. Rejeitou o crédito quando a classificação fiscal correta do produto resultava em alíquota zero, seja por reclassificação da fiscalização, seja por alteração normativa posterior que zerou a alíquota.
O que deixou de importar é tão relevante quanto o que passou a importar. O cumprimento dos requisitos de matéria-prima regional, que sustentava boa parte das glosas originais, foi explicitamente afastado como obstáculo. No Acórdão 3302-015.544, unânime, de 30/01/2026, o colegiado reconheceu o crédito dos xaropes concentrados “em plena consonância ao decidido pelo STF no RE nº 592.891/SP”, independentemente dos requisitos do art. 6º do DL 1.435/75.
A mesma lógica apareceu na distribuição do ônus da prova sobre esses requisitos. No Acórdão 3302-014.854, unânime, de 26/11/2024, o relator Mário Sérgio Martinez Piccini afastou a exigência de comprovação adicional de origem regional das matérias-primas do fornecedor, observando que a matéria sequer havia sido questionada pela autoridade fiscal no auto.
Há, porém, um resíduo mal resolvido. No Acórdão 3401-014.291, unânime, de 09/12/2025, o relator George da Silva Santos anotou que a CSRF, “ao reconhecer o direito ao crédito, não afastou, expressamente, a glosa decorrente do descumprimento do PPB”, concluindo que a aplicação do Tema 322 limitou a glosa à parte remanescente. A convivência entre o crédito reconhecido pelo STF e as exigências de processo produtivo básico ainda não tem resposta uniforme nos julgados.
Para onde o CARF está indo
A direção é clara e o motivo está nos próprios votos: vinculação ao Tema 322. O tribunal não está formando convicção sobre o crédito ficto, está executando uma tese que lhe foi imposta, e por isso a unanimidade é a regra. O conjunto mais recente confirma a estabilidade. O Acórdão 3402-012.625, unânime, de 22/07/2025, deu provimento integral ao recurso voluntário reproduzindo a tese do STF e destacando o trânsito em julgado do RE 592.891.
O mesmo se vê fora do setor de bebidas. No Acórdão 3301-014.639, unânime, de 16/10/2025, o relator Paulo Guilherme Deroulede aplicou a tese a uma indústria de eletrônicos invocando o art. 99 do RICARF combinado com o art. 9º do DL 288/67, e reverteu a glosa sem reservas.
O movimento visível, portanto, é de deslocamento, não de reversão. A disputa migrou do direito ao crédito para a aferição da alíquota e para a classificação fiscal que a determina. Esse é um terreno de prova e de técnica aduaneira, onde o precedente do STF não oferece abrigo. É também um terreno onde o resultado pode ser integralmente desfavorável mesmo com o Tema 322 reconhecido na mesma decisão.
O que segue em aberto são três pontos. A fronteira entre isenção e alíquota zero quando a alíquota foi zerada por norma posterior à aquisição. O destino das glosas por descumprimento de PPB após a aplicação da tese. E a extensão da controvérsia de classificação dos kits de concentrado, que até aqui produziu resultados em ambos os sentidos.
O que o profissional deve observar
A leitura dos votos sugere que o esforço probatório mudou de endereço. Demonstrar a origem na ZFM e a isenção na nota fiscal continua necessário, mas deixou de ser suficiente e, sozinho, raramente é objeto de controvérsia. O que efetivamente decide é a classificação fiscal do produto adquirido e a alíquota correspondente na TIPI no período de apuração.
Quando o insumo é adquirido em kit ou em conjunto de componentes acondicionados separadamente, a individualização dos valores nas notas fiscais apareceu como elemento determinante para sustentar a classificação pretendida. Sua ausência foi o fundamento expresso da manutenção da glosa em pelo menos um dos julgados.
Alterações normativas de alíquota ao longo do período autuado merecem conferência própria. Houve caso em que o insumo gerava crédito até certa data e deixou de gerar a partir da vigência de decreto que zerou a alíquota, sem que isso tivesse qualquer relação com a tese da ZFM.
Por fim, vale observar que o reconhecimento do direito no CARF, em vários casos, não encerra a apuração. A remessa da verificação das alíquotas à unidade de origem transfere para a execução do julgado uma discussão que pode reduzir substancialmente o crédito reconhecido no acórdão. Ler o dispositivo até o fim, nesta tese, é mais importante do que ler a ementa.
Conferido quanto a existência, votação e validação interna. NÃO conferido quanto a superveniência (reforma posterior, súmula superveniente, recurso repetitivo).
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