A Súmula 235 mudou a pergunta do CARF sobre embalagem de transporte

Em fevereiro de 2026, a 3ª Turma da CSRF recebeu recursos especiais da Fazenda Nacional sobre embalagem de transporte e não examinou o mérito de nenhum deles. Não porque discordasse da tese fazendária, mas porque não chegou a enfrentá-la. O paradigma invocado pela PGFN sustentava que embalagens para transporte não geram direito a crédito, e esse enunciado, em 2026, contraria súmula do próprio tribunal. O recurso morreu na admissibilidade.

O Acórdão 9303-017.188, por unanimidade, em 27/02/2026, fechou o raciocínio: o acórdão recorrido reconhecia crédito sobre plásticos e papel usados para embalar pallets e transportar o produto, e esse entendimento está alinhado à Súmula CARF nº 235, o que atrai o §3º do art. 118 do RICARF, dispositivo que os julgados invocam para não conhecer recurso especial contrário a súmula. A Fazenda não perdeu o mérito. Perdeu o acesso.

Isso muda a natureza da discussão. Nos julgados de 2024 e meados de 2025, a pergunta era se o gasto com embalagem de transporte podia ser insumo apesar de ocorrer depois de a produção terminar. Hoje, nas turmas ordinárias, a pergunta é outra: a embalagem desempenha função de preservação, manutenção e qualidade do produto, ou é só logística? Quem responde bem à segunda pergunta nem precisa enfrentar a primeira.

O que a fiscalização ainda sustenta, e por que isso ficou mais difícil

A glosa tem uma lógica simples e, por muito tempo, eficaz. O conceito de insumo do REsp 1.221.170/PR mede essencialidade e relevância em relação à produção de bens destinados à venda. Se o processo produtivo terminou, o que vem depois é despesa de circulação. O Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, nos itens 55 e 56, diz exatamente isso e cita, como exemplo literal de não insumo, as embalagens para transporte de mercadorias acabadas. A IN RFB nº 2121/2022, no art. 176, §2º, II, repete a exclusão.

O contribuinte responde no mesmo terreno, não contra ele. Sustenta que a embalagem de transporte não é logística: é condição de integridade do produto. Sem o big bag, o grão não suporta peso e volume e não chega ao comprador conservado. Sem o filme e o plástico bolha, a roda automotiva chega avariada e o destinatário recusa. O teste da subtração, aplicado com honestidade, revela que a falta do item não torna a entrega mais cara, torna a venda impossível.

A Súmula CARF nº 235 incorporou essa leitura ao dizer que despesas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR. Repare na condicionante. A súmula não disse que toda embalagem de transporte é insumo. Disse que é insumo a embalagem que preserva. É nessa oração subordinada que mora toda a jurisprudência recente.

A fase em que o Parecer Normativo decidia sozinho

No fim de 2024, o desfecho era outro, e o argumento vencedor era quase mecânico: identificava-se o momento do gasto e aplicava-se a exclusão normativa, sem exame de função.

O Acórdão 3001-003.211, por maioria, em 12/12/2024, manteve a glosa sobre pallets de madeira e plástico e sobre caixas de madeira em indústria de couro invocando a IN RFB nº 2121/2022, art. 176, §2º, II, que exclui expressamente embalagens de transporte de produto acabado. O ponto registrado no julgado é importante: tratava-se de vedação legal expressa, que operava independentemente de prova. O contribuinte alegava essencialidade e citava julgados favoráveis do próprio CARF. Não bastou.

No mesmo dia, o Acórdão 3002-000.375, por unanimidade, em 12/12/2024, manteve a glosa sobre o item de embalagens para transporte de mercadorias acabadas em indústria de laticínios por serem gastos posteriores à finalização do processo de produção, enquanto convertia em diligência o exame de outros créditos. A recorrente havia descrito embalagens com acabamento sofisticado, função promocional e de conservação de higiene e temperatura. O colegiado não se deteve na função: deteve-se no momento. O que faltou, segundo o próprio acórdão, foi o vínculo do gasto com o processo produtivo, justamente por ser posterior à finalização da produção.

Essa é a chave da primeira fase. A derrota não vinha de prova insuficiente. Vinha de um critério temporal que tornava a prova irrelevante.

O meio do caminho: mesma tese, resultados opostos no mesmo ano

O ano de 2025 mostra a tese em transição, e mostra isso com nitidez incômoda, porque os dois sentidos convivem.

O Acórdão 3002-003.655, por unanimidade, em 31/07/2025, manteve a glosa sobre paletes, caixas de papelão, filme de polietileno e big bag em comércio de café. O voto reconhece o critério do STJ e então o neutraliza pela via do Parecer Normativo: o conceito de insumo deve ser aferido pela essencialidade ou relevância, mas o próprio Parecer exclui do conceito os gastos posteriores à finalização do processo de produção. A recorrente citara decisões do CARF favoráveis ao big bag. O colegiado não as acompanhou. O que faltou, registra o acórdão, foi vínculo com o processo de produção, e não documentação.

Quatro meses depois, o Acórdão 3102-003.151, por maioria, em 28/11/2025, reverteu a glosa sobre sacaria big bag e big bag com liner em indústria de fertilizantes. O fundamento foi o mesmo REsp 1.221.170/PR, mas aplicado na direção contrária: os big bags são indispensáveis ao acondicionamento, à integridade, ao transporte e à comercialização do fertilizante, conforme normas técnicas e exigências do MAPA. O que garantiu a reversão foi a descrição do processo de ensaque apresentada pela recorrente somada à norma setorial que torna aquela embalagem obrigatória.

O mesmo acórdão traz, no mesmo processo, a recusa de outro item: corda de poliéster, tinta esmalte sintético e leitor óptico ficaram glosados porque a essencialidade não se presume, deve ser comprovada. A turma não abriu a mão para tudo. Abriu para o que estava demonstrado.

O Acórdão 3002-004.028, por maioria, em 12/12/2025, deu o passo mais explícito. Ao reverter a glosa sobre pallets, sacaria, big bags e caixa em empresa de mineração, o julgado registra que o enquadramento no conceito de insumo fixado pelo STJ supera a distinção entre embalagem de apresentação e embalagem de transporte adotada pela fiscalização. A dicotomia que sustentava a glosa é ali nomeada e descartada como critério.

Quando a súmula passou a fazer o trabalho sozinha

A partir de janeiro de 2026, o padrão muda de textura. Os votos deixam de argumentar contra o Parecer Normativo e passam a simplesmente citar a Súmula 235.

O Acórdão 3202-003.335, por unanimidade, em 30/01/2026, reverteu a glosa sobre papel kraft, tubete, disco plastificado e fitas diversas em indústria de papel e celulose. O que garantiu a reversão foi a função comprovada de preservação, manutenção e qualidade do produto, conforme relação item a item apresentada pela recorrente. Dois elementos ali merecem atenção do profissional: a relação individualizada e a descrição funcional de cada item. A reversão veio da descrição funcional item a item, com cada material nomeado e sua função explicitada.

Na mesma sessão, uma sequência de processos de indústria automotiva repetiu a solução. O Acórdão 3202-003.294, por unanimidade, em 30/01/2026, reconheceu crédito sobre saco plástico, caixa de papelão, plástico bolha, pallets, fitas e film strech aplicados ao acondicionamento de rodas automotivas, pela razão de que a falta desses materiais privaria o produto de chegar ao destinatário com a integridade esperada, gerando risco de recusa de recebimento.

A sequência automotiva ensina mais pelo que negou. O Acórdão 3202-003.296, por unanimidade, em 30/01/2026, manteve a glosa sobre madeirite e compensado usados para isolar áreas em reforma, sob o fundamento de que essencialidade e relevância se aferem em relação à atividade produtiva, e não a qualquer atividade operacional da empresa. Mesmo relator, mesma sessão, mesmo critério, resultado oposto. O que separou os dois itens não foi o momento do gasto: foi a relação do material com o produto.

O Acórdão 3302-015.551, por unanimidade, em 12/02/2026, trouxe a formulação mais econômica da linha divisória em cerealista: o big bag é necessário à atividade fim da empresa, garantindo conservação e proteção do produto durante o transporte, sem o qual não seria possível efetuar a venda. A oração final é o teste da subtração aplicado ao resultado comercial, não ao resultado fabril.

Onde está a linha divisória

O conjunto permite uma formulação razoavelmente firme, e ela não é temporal.

O CARF reconheceu o crédito quando o contribuinte descreveu a função de preservação do material e demonstrou que sem ele o produto não chega íntegro ao destinatário: big bag que suporta peso e volume do grão, papel kraft e tubete que mantêm a qualidade da bobina, plástico bolha e film strech que evitam avaria na roda, pallet que garante a integridade da carga exportada.

Rejeitou quando o material serve ao ambiente, à logística genérica ou à organização da operação, sem tocar o produto: madeirite para isolar área em reforma, itens de uso administrativo, materiais cuja essencialidade foi apenas alegada.

E manteve a glosa, na fase anterior, quando o voto adotou o critério do momento em vez do critério da função. Essa é a diferença decisiva entre as duas fases. Não é que a prova tenha melhorado. É que o critério mudou de pergunta: deixou de perguntar quando o gasto ocorreu e passou a perguntar o que o gasto preserva.

Há um detalhe recorrente nos julgados favoráveis que não deve passar despercebido: na maior parte deles, a reversão da glosa de embalagem não dependeu de prova documental adicional sobre o item. A demonstração que pesou foi descritiva, não pericial. Relação item a item, descrição do processo de ensaque, norma setorial aplicável. O contribuinte que apresenta uma lista de notas fiscais sem dizer o que cada material faz está entregando menos do que os vencedores entregaram.

Muitos ganharam a embalagem e perderam o resto

Um ponto que o placar da tese esconde: quase todos esses acórdãos são de provimento parcial. O crédito de embalagem foi reconhecido, e vários outros pedidos do mesmo recurso caíram, quase sempre sem discussão de mérito.

O primeiro tropeço é de recorte, somado à impugnação genérica. No Acórdão 3302-015.566, por unanimidade, em 12/02/2026, o big bag foi reconhecido pela Súmula 235, mas o pedido sobre serviços de mecânica não foi conhecido por se referir a meses estranhos ao trimestre em julgamento, e a glosa sobre bens para revenda permaneceu porque o contribuinte se limitou a citar a legislação que permite a tomada de créditos, sem rebater os fundamentos do despacho decisório e do acórdão da DRJ.

O segundo é a inércia probatória apresentada como pedido de diligência. O Acórdão 3302-015.568, por unanimidade, em 12/02/2026, indeferiu a diligência sobre despesas de aluguel porque, passados quase dez anos, o contribuinte não apresentou um único documento dentre aqueles para os quais havia solicitado prazo. Verdade material, ali, não supriu inércia probatória.

O terceiro é a preclusão. O Acórdão 3202-003.327, por unanimidade, em 30/01/2026, reverteu a embalagem pela Súmula 235 e, no mesmo voto, manteve glosas com base no art. 17 do Decreto nº 70.235/1972, sobre itens que não haviam sido impugnados de forma específica na manifestação de inconformidade. A alegação genérica de impugnação integral não sustentou a rediscussão.

O quarto é a documentação do próprio crédito. O Acórdão 3102-003.565, por unanimidade, em 27/03/2026, reconheceu o pallet export de indústria farmacêutica com base na Súmula 235 e negou o crédito sobre serviços tomados como insumos porque, sem notas fiscais, contratos e registros contábeis, não se podem aferir as condicionantes de certeza e liquidez exigidas pelo art. 170 do CTN. A recorrente havia apresentado apenas um demonstrativo.

Nos julgados analisados, a embalagem de transporte vem sendo reconhecida como insumo, mas o processo de ressarcimento continua sendo ganho ou perdido no documento e na impugnação específica.

Como votaram os colegiados

O consenso é alto e recente. Nos julgados de 2026, a votação por unanimidade é a regra, e isso vale tanto para as turmas ordinárias quanto para a CSRF. Na Câmara Superior, o Acórdão 9303-017.185, por unanimidade, em 27/02/2026, não conheceu do recurso especial da Fazenda sobre material de embalagem para transporte, por o entendimento do acórdão recorrido já estar alinhado à Súmula CARF nº 235.

O Acórdão 9303-017.186, por unanimidade, em 27/02/2026, deixa clara a mecânica: a Fazenda indicou como paradigma um acórdão no sentido de que embalagens para transporte não geram direito a crédito, e o recurso não foi conhecido porque o acórdão recorrido já estava em sintonia com a Súmula CARF nº 235. O mesmo julgado aplicou o filtro contra o contribuinte em outro item: o recurso sobre COSIP na fatura de energia também não foi conhecido, por contrariar a Súmula CARF nº 224. A trava de admissibilidade não tem lado.

Isso significa que a CSRF, nos julgados analisados, não voltou a discutir o mérito da embalagem de transporte. Ela não precisou. É um sinal forte de estabilidade, mas de um tipo específico: estabilidade de enunciado, não necessariamente de aplicação. A súmula impede a Fazenda de levar à Câmara Superior a tese de que embalagem de transporte nunca gera crédito. Não impede a turma ordinária de concluir, em caso concreto, que aquela embalagem específica não preserva nada.

Nas duas decisões por maioria de 2025 que reverteram glosas, os votos vencidos não estão identificados nos julgados analisados. A divergência existiu e ficou registrada no placar, mas os fundamentos disponíveis não permitem reconstruí-la.

Para onde o CARF está indo

O movimento observado é de deslocamento do eixo da discussão. O critério temporal do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, que nos julgados de 2024 e meados de 2025 decidia sozinho, deixou de ser suficiente nos julgados de 2026. O critério funcional da Súmula 235, que mede preservação, manutenção e qualidade, tomou o lugar.

A razão jurídica que os votos dão é consistente: a Súmula 235 não criou exceção ao REsp 1.221.170/PR, declarou como ele se aplica a essa categoria de gasto. Quem preserva a integridade do produto participa da viabilização da venda, e o teste da subtração confirma isso. Essa é a formulação que se repete, com variações de redação, dos acórdãos de fertilizante aos de cerealista.

O sinal é forte no enunciado e menos forte na borda. Forte porque há unanimidade recente, repetição em turmas ordinárias diferentes e uma barreira de admissibilidade operando nos recursos especiais analisados. Menos forte porque a própria súmula é condicional, e a condição continua sendo verificada caso a caso. Fica em aberto como as turmas tratarão embalagens cuja função protetiva seja menos evidente do que a do big bag de grão ou do plástico bolha de roda automotiva.

O que o profissional deve observar

Os julgados favoráveis compartilham uma forma de apresentação, não uma espécie de prova. A relação item a item, com a função de cada material descrita, apareceu nos dois acórdãos de papel e celulose e foi expressamente apontada como o elemento que garantiu a reversão. A descrição do processo de ensaque e a norma técnica setorial foram o que sustentou o big bag de fertilizante. A tese de que sem a embalagem a venda não se realiza, não apenas encarece, é a formulação que os colegiados acolheram.

O erro recorrente do lado perdedor também tem forma própria. Alegar essencialidade sem demonstrar função, citar precedentes favoráveis sem descrever o próprio processo produtivo, pedir diligência para produzir prova que já fora solicitada na fiscalização, impugnar de modo genérico e tentar especificar só no recurso voluntário. Nenhum desses erros tem a ver com a tese da embalagem. Todos derrubaram pedidos em processos nos quais a embalagem foi reconhecida.

E há a linha que separa o produto do ambiente. Material que toca o produto e preserva sua integridade tem passado. Material que organiza o espaço, isola área ou dá suporte à operação não tem, e os votos são expressos ao dizer que a essencialidade se mede contra a atividade produtiva, não contra qualquer atividade operacional da empresa.

Conferido quanto a existência, votação e validação interna. NÃO conferido quanto a superveniência (reforma posterior, súmula superveniente, recurso repetitivo).

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