No CARF, a tese das verbas indenizatórias em GFIP saiu do mérito e virou prova

Houve um tempo em que o CARF dizia, com todas as letras, que o aviso-prévio indenizado repara e não remunera. Hoje o mesmo tribunal nega o pedido sem chegar perto da natureza da verba. Não porque mudou de ideia sobre o art. 28, §9º, da Lei 8.212/91, mas porque passou a parar antes: se o lançamento tomou como base a remuneração que o próprio contribuinte declarou em GFIP, cabe a ele demonstrar que aquelas rubricas estavam ali dentro. E é nessa demonstração que os recursos vêm morrendo.

O caso mais recente do conjunto é didático justamente por ser banal. No Acórdão 2302-004.434, por unanimidade, em 13/03/2026, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara enfrentou pedido para excluir da base os 15 primeiros dias de afastamento, o salário-maternidade, as férias gozadas e o terço constitucional. A relatora Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz não discutiu nenhuma dessas rubricas. Registrou que o contribuinte, intimado inclusive durante diligência fiscal, nada juntou, e concluiu: “Também não restou demonstrado, na defesa, a inclusão de verbas indenizatórias na base de cálculo informada na GFIP, cabendo ao impugnante provar suas alegações.”

A pergunta que organiza este estudo é essa: se a tese de direito material a respeito de boa parte dessas verbas já foi resolvida fora do CARF, por que os contribuintes continuam perdendo dentro dele?

O que o contribuinte pede e o que a fiscalização responde

A estrutura do litígio é quase sempre a mesma. A fiscalização apura diferença entre folha de pagamento e GFIP, ou lança contribuições patronais após exclusão do Simples, ou desloca massa salarial de uma empresa interposta para a real empregadora. Em qualquer dessas hipóteses, a base de cálculo é construída a partir dos valores que o próprio sujeito passivo declarou.

Na defesa, o contribuinte lista um rol de verbas, quase sempre o mesmo: 15 primeiros dias de afastamento por doença ou acidente, salário-maternidade, férias e terço constitucional, aviso-prévio indenizado, décimo terceiro proporcional ao aviso. Invoca jurisprudência do STJ e do STF e pede a exclusão desses montantes da base autuada.

Na maior parte dos julgados analisados, a fiscalização não entra no debate sobre natureza jurídica. Responde que a base lançada é a base declarada, que não há indício de que aquelas rubricas estejam lá dentro, e que, se estiverem, cabe ao contribuinte apontar onde, por segurado e por competência. Não é propriamente uma tese sobre salário de contribuição. É uma tese sobre ônus da prova, ancorada nos arts. 15 e 16 do Decreto 70.235/72 e no art. 373, I, do CPC.

E é essa tese que vem vencendo.

A fase em que o CARF discutia a verba

O conjunto analisado guarda registro de um período em que o colegiado enfrentava a rubrica em si. No Acórdão 2402-003.569, por maioria, em 15/05/2013, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara examinou verba por verba num lançamento de transporte de cargas e afastou a incidência sobre o terço constitucional de férias, sobre os valores pagos nos 15 primeiros dias de afastamento, sobre verbas rescisórias convertidas em pecúnia e sobre o aviso-prévio indenizado. Para o relator Thiago Taborda Simões, o pagamento compensa a falta de comunicação prévia da dispensa e não retribui tempo de trabalho, raciocínio apoiado em precedentes do STJ.

Vale notar o que aconteceu no mesmo acórdão com as horas extras: o colegiado manteve a incidência, por entender que a verba decorre de prestação efetiva de serviço após a jornada normal. Ou seja, a turma leu rubrica a rubrica, acolheu umas e rejeitou outras. Esse é o modo de julgar que praticamente desapareceu do conjunto mais recente.

O Acórdão 2803-001.291, por maioria, em 07/02/2012, pertence ao mesmo ambiente. Em embargos, a 3ª Turma Especial reafirmou que a verba objeto daquele lançamento “não pode ser alcançada pela regra de incidência tributária, tendo em vista não haver previsão legal para a ocorrência do fato gerador”. O julgado nem discrimina qual rubrica era, e sua função ali foi corrigir erro material no dispositivo sobre decadência. Mas a premissa de mérito estava posta e não era contestada.

São esses dois os únicos julgados favoráveis ao contribuinte entre os vinte e cinco reunidos. Ambos de 2012 e 2013. Ambos por maioria.

O que aconteceu entre 2013 e 2025

Nos julgados analisados há um salto de mais de uma década sem acórdão intermediário. O que o conjunto mostra, a partir de 2025, é outro desenho de fundamentação: na maioria dos casos, a discussão deixa de passar pela leitura do art. 28, §9º.

O primeiro sinal aparece no Acórdão 2301-011.551, por unanimidade, em 06/02/2025. Não se tratava exatamente das verbas listadas, mas o relator Rodrigo Rigo Pinheiro formulou com precisão o padrão que se repetiria: “não basta alegar genericamente que os valores não são remunerações pagas, a impugnante precisa indicar os valores, a quem se referem e suas respectivas competências, além é claro da documentação de comprovação da natureza dos valores desembolsados”. A exigência é cumulativa: quem, quanto, quando, e com que documento.

Daí em diante, a fórmula se multiplica. No Acórdão 2102-003.854, por unanimidade, em 12/08/2025, a 2ª Turma da 1ª Câmara recebeu pedido que nomeava exatamente o rol da tese: 15 primeiros dias de afastamento, salário-maternidade, férias e adicional de um terço, aviso-prévio indenizado e gratificação natalina proporcional. O relator Carlos Marne Dias Alves registrou que a base foi extraída das folhas e das GFIP da autuada e que cabia à recorrente comprovar que essas bases englobavam as verbas apontadas, o que, segundo o voto, não foi feito. Nenhuma linha sobre a natureza de qualquer das cinco rubricas.

O mesmo se repete em contextos muito diferentes entre si. No Acórdão 2302-004.276, por unanimidade, em 08/12/2025, a turma enfrentou aviso-prévio indenizado, terço de férias e os 15 dias de auxílio-doença num caso de exclusão do Simples. O voto anotou que em nenhum momento foram individualizados os valores supostamente lançados sobre verbas de natureza indenizatória, e que o lançamento considerou as remunerações declaradas pelo próprio sujeito passivo em GFIP.

O argumento que o contribuinte tentou e não funcionou

Um recurso tentou enfrentar o problema de frente, sustentando que a questão era puramente de direito e, por isso, dispensaria prova. O Acórdão 2004-000.255, por unanimidade, em 19/08/2025, respondeu a esse argumento com a formulação mais clara do conjunto sobre por que a tese não chega ao mérito.

A recorrente invocava o art. 99 do RICARF e a vinculação às decisões do STJ em repetitivos. A relatora Ludmila Mara Monteiro de Oliveira reconheceu o dever de reprodução, mas o condicionou: “tal obrigação somente existe quando as provas acostadas ao caderno processual comprovam a subsunção da realidade dos fatos à jurisprudência de vinculante”. E acrescentou que não é possível reformar autuação que goza de presunção relativa de certeza e liquidez, construída sobre informações prestadas pelo próprio sujeito passivo, sem prova do que se alega.

Esse é o ponto de articulação de toda a fase recente. A vinculação a precedente superior não é negada. Ela é deslocada para depois da prova. Enquanto o contribuinte não demonstrar que a rubrica isenta compõe o valor autuado, não existe fato ao qual o precedente possa ser aplicado.

Por que a GFIP se tornou o eixo da derrota

Há uma inversão que atravessa quase todos os julgados recentes e que merece ser dita sem rodeio: a declaração do contribuinte virou a principal prova contra ele.

No Acórdão 2402-013.082, por unanimidade, em 08/08/2025, o relator João Ricardo Fahrion Nüske explicitou o que faltava, indicando dois caminhos possíveis e nenhum deles percorrido: demonstrar erro no preenchimento da GFIP, ou demonstrar que de fato havia verbas indenizatórias incluídas. Ou se aponta o erro na própria declaração, ou se mostra, dentro do valor declarado, onde está a parcela isenta.

O Acórdão 2302-004.389, por unanimidade, em 20/02/2026, fecha o raciocínio ao apontar o que o contribuinte sequer apresentou: a folha de pagamento durante a ação fiscal. Sem folha, a autoridade apurou pela GFIP. Com a apuração pela GFIP, a base passou a ser a que o próprio contribuinte indicou. O voto registra que não cabe à defesa contestá-la “de forma genérica sem demonstrar o erro na sua base de cálculo”, e anota a ausência de GFIP retificadora com documentação de apoio.

A consequência prática é desconfortável. O documento que o contribuinte entrega para cumprir obrigação acessória define a base lançada, que passa a gozar de presunção relativa de certeza e liquidez, e o ônus de desfazer essa declaração recai integralmente sobre quem a preencheu.

Quando a tese nem chega a ser alegada

Parte das derrotas não decorre apenas de prova insuficiente. Em um caso, o recurso esbarra em obstáculo anterior, a renúncia à instância administrativa por força de ação judicial com o mesmo objeto. Em outro, a glosa da compensação se mantém porque o comprovante do pagamento nunca foi apresentado. Em um terceiro, a alegação morre pela própria generalidade.

No Acórdão 2101-003.444, por maioria, em 03/12/2025, a discussão sobre terço de férias, aviso-prévio indenizado e os 15 dias de auxílio-doença foi simplesmente apartada do julgamento. Havia mandado de segurança de empresa do grupo com o mesmo objeto, já transitado em julgado, e o relator Cleber Ferreira Nunes Leite aplicou a Súmula CARF nº 1: “não compete mais a este Conselho se manifestar sobre a natureza das referidas verbas e a sua inclusão (ou não) nas bases de cálculo das contribuições previdenciárias”. As demais rubricas alegadas no mesmo recurso, abono pecuniário, férias indenizadas, auxílio-creche, décimo terceiro do aviso, caíram por falta de discriminação analítica: estavam agregadas nas contas “Salários e Ordenados” ou “Férias”, sem distinção, e as recorrentes permaneceram em silêncio diante de intimações reiteradas.

No Acórdão 2102-003.692, por unanimidade, em 03/04/2025, a derrota foi probatória, num pedido de compensação: o contribuinte havia compensado com créditos oriundos de parcelas ditas indenizatórias e, apesar de intimado, não apresentou os comprovantes dos pagamentos dessas parcelas nem dos recolhimentos sobre elas. Curiosamente, esse mesmo acórdão deu razão parcial ao contribuinte em outro ponto, reconhecendo que a ausência de retificação de GFIP não basta, por si só, para glosar compensação cujo crédito a própria fiscalização admitiu como legítimo. A distinção é instrutiva: onde a fiscalização reconheceu o crédito, a formalidade cedeu; onde o crédito dependia de prova do contribuinte, a glosa ficou de pé.

Há ainda a barreira da alegação genérica. No Acórdão 2201-012.494, por unanimidade, em 05/12/2025, a DRJ havia chegado a se pronunciar sobre rubricas específicas, entre elas os 15 primeiros dias, o salário-maternidade e as férias com terço constitucional. O recurso voluntário, porém, não retomou a discussão de forma discriminada e repetiu as alegações genéricas da impugnação. O relator Weber Allak da Silva anotou que o recorrente “não discrimina quais verbas teriam sido incluídas indevidamente no lançamento” e que a base utilizada espelhava os valores declarados em GFIP.

Uma rubrica que mudou de lado por fora do CARF

O terço constitucional de férias merece registro próprio, porque a mudança de mérito a seu respeito não veio do tribunal administrativo.

No Acórdão 2202-011.833, por unanimidade, em 02/03/2026, a relatora Andressa Pegoraro Tomazela aplicou o Tema 985 do STF, que assentou a legitimidade da incidência sobre o terço, com efeitos a partir da publicação da ata de julgamento em 15/09/2020. O município recorrente não tinha ação judicial prévia e, para o colegiado, a modulação não o socorria. O mesmo acórdão rejeitou em bloco o restante do rol, que incluía salário-maternidade e férias, consignando que, por autorização do art. 195, I, “a”, da CF e do art. 28, I, da Lei 8.212/91, todos os rendimentos do trabalho compõem a base, salvo exclusão legal expressa, lida restritivamente à luz do art. 111 do CTN.

O exame substantivo da natureza da verba ficou restrito a poucos julgados recentes do conjunto, e, quando apareceu, foi para manter a incidência, com fundamento em precedente vinculante ou no texto da lei, não em construção própria do CARF.

No Acórdão 2302-004.046, por unanimidade, em 23/07/2025, a relatora Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo examinou rubrica municipal de incentivo por desempenho na atenção básica e concluiu que ela retribui o trabalho do empregado, nos termos do art. 28, I, da Lei 8.212/91, sem que a lei municipal pudesse lhe atribuir caráter indenizatório.

O que separa quem ganhou de quem perdeu

A linha divisória, nos julgados analisados, não passa pela rubrica. Passa pelo momento em que a discussão para.

O CARF acolheu a exclusão quando o colegiado enfrentou a natureza das verbas e a resolveu por interpretação, apoiada em precedentes dos tribunais superiores, sem que o ônus da prova chegasse a ser discutido, como no julgado de 2013. Rejeitou quando a alegação veio em bloco, sem indicar valor, segurado e competência, e sem documento que ligasse a rubrica ao montante lançado. Na maior parte dos julgados recentes, o colegiado não afirmou que o aviso-prévio indenizado, o salário-maternidade ou os 15 primeiros dias de afastamento integram o salário de contribuição por natureza própria. O que afirmou, repetidamente, é que não há como saber se eles estão na base, e que essa dúvida corre contra quem alega.

Há exceção registrada no conjunto recente. No Acórdão 2402-013.082, por unanimidade, em 08/08/2025, o colegiado afirmou no mérito que o aviso prévio indenizado e as horas extras integram o salário de contribuição, por entender exaustivo o rol de exclusões do art. 28, §9º, da Lei 8.212/91.

Nos julgados analisados predomina, portanto, uma derrota de prova, não de tese. E isso tem consequência prática relevante: o placar da tese é mais severo do que o estado do direito material, porque mede recursos que não chegaram a ser julgados no mérito.

Há ainda um descompasso entre o placar da tese e o resultado prático do processo. Parte dos recursos computados como contrários obteve provimento parcial por matérias alheias à discussão das verbas, com destaque para a redução da multa qualificada de 150% para 100% por retroatividade benigna e para a dedução dos recolhimentos feitos na sistemática do Simples Nacional. Quem perdeu a tese nem sempre saiu do julgamento sem nada.

Para onde o CARF está indo

O conjunto reúne vinte e cinco acórdãos, dois favoráveis ao contribuinte e vinte e três contrários, sendo vinte e um decididos por unanimidade. Na janela dos últimos vinte e quatro meses, não há julgado favorável. Não houve pronunciamento da CSRF entre os analisados, o que impede falar em consolidação em última instância.

Ainda assim, o sinal é firme em um ponto específico: não há divergência relevante entre as turmas quanto ao ônus da prova. Câmaras diferentes, relatores diferentes, setores econômicos muito distintos, de administração pública a metalurgia, de serviços de limpeza a hospitais, e a mesma fundamentação. No Acórdão 2401-012.524, por maioria, em 06/03/2026, a divergência registrada no voto recaiu sobre o aproveitamento dos recolhimentos feitos no Simples pela empresa interposta, não sobre a prova das verbas.

O que explica o movimento, segundo os próprios votos, é a combinação entre a origem da base de cálculo e a distribuição do ônus. Quando o lançamento parte da declaração do contribuinte, o crédito nasce com presunção relativa de liquidez e certeza. Desfazê-la exige prova, e prova individualizada. Em boa parte dos votos recentes, a vinculação à jurisprudência superior não foi negada: foi condicionada à demonstração do fato. Em outros, o colegiado rejeitou a tese no mérito ou afastou os precedentes invocados por não vincularem o caso julgado.

O que permanece aberto é o que aconteceria diante de um recurso efetivamente instruído: folha discriminada por segurado e competência, planilha vinculando rubrica a valor lançado, GFIP retificadora com documentação de apoio. Os julgados analisados não oferecem esse caso. Eles dizem o que faltou, de forma bastante uniforme, mas não dizem como o colegiado decidiria se nada faltasse.

O que o profissional deve observar

Três padrões se repetem com insistência suficiente para serem tratados como requisito prático.

O primeiro é a individualização. A exigência formulada nos votos é sempre tripla: valor, beneficiário e competência. Rol de rubricas em abstrato, acompanhado de citação de repetitivo, foi rejeitado nos julgados recentes analisados, inclusive quando a rubrica invocada tinha jurisprudência superior favorável.

O segundo é o momento. Em mais de um caso o colegiado registrou que o contribuinte foi intimado, reintimado ou intimado durante diligência, e permaneceu em silêncio. A prova apresentada tardiamente, ou não apresentada na fase fiscal, pesou contra. O art. 17 do Decreto 70.235/72 também cobrou seu preço: matéria não contestada expressamente na impugnação não foi conhecida depois.

O terceiro é a GFIP. Quando a folha de pagamento não é apresentada na ação fiscal, a apuração se faz pela declaração, e a declaração passa a definir o perímetro da discussão. No Acórdão 2302-004.389, por unanimidade, em 20/02/2026, a retificação acompanhada de documentação de apoio aparece como o caminho indicado para atacar a base, e sua ausência foi anotada como elemento determinante. Em sentido diverso, o conjunto registra julgado em que a falta de retificação, por si só, não bastou para glosar crédito que a própria fiscalização reconhecera como legítimo.

Há ainda um ponto de atenção sobre contexto processual. Boa parte dos lançamentos do conjunto não nasceu de divergência sobre natureza de verba, mas de grupo econômico de fato, interposição de pessoa jurídica ou exclusão do Simples. Nesses autos, a alegação sobre verbas indenizatórias entra como pedido subsidiário e costuma ser tratada em bloco, no fim do voto, com meia dúzia de linhas. Quem pretende discutir a natureza da rubrica precisa que ela seja a questão do processo, não um acréscimo à margem de uma disputa sobre sujeição passiva.

Conferido quanto a existência, votação e validação interna. NÃO conferido quanto a superveniência (reforma posterior, súmula superveniente, recurso repetitivo).

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