O CARF manteve a exigência de prova do Fisco no arbitramento, e o tipo de caso mudou

A tese é a mesma, o texto dos votos é quase o mesmo, e os resultados recentes se concentram de um lado só. Em julgados de 2021 a 2024, turmas da 1ª Seção cancelavam lançamentos dizendo que o arbitramento é medida excepcional e que cabe ao Fisco demonstrar, concretamente, que a escrituração não serve para apurar o lucro real. O mesmo argumento ainda venceu em casos de 2025, mas quase não aparece nos dispositivos mais recentes. Nos julgados analisados, o placar histórico é de 10 favoráveis contra 16 contrários; na janela de 24 meses, 3 favoráveis contra 16 contrários.

O que mudou não foi a doutrina do arbitramento. Foi o tipo de caso que chegou ao colegiado. E isso é o que este estudo precisa separar, porque a conclusão fácil, a de que o CARF abandonou a exigência de prova, não se sustenta diante da leitura dos votos.

A pergunta que organiza a trajetória é outra: em que ponto o ônus do Fisco deixa de ser discutido, e por quê?

O que o contribuinte alega e o que a fiscalização responde

O arbitramento desloca a apuração do lucro real para uma base indireta: receita bruta conhecida, compras, movimentação. Para o contribuinte que mantém contabilidade, o efeito é devastador, porque custos e despesas simplesmente deixam de existir na conta.

A tese defensiva é construída em dois tempos. Primeiro: o arbitramento é excepcional, cabível apenas nas hipóteses taxativas do art. 530 do RIR/99 e do art. 47 da Lei 8.981/95. Segundo: não basta o Fisco apontar vícios; é preciso demonstrar que esses vícios inviabilizam a apuração direta. Se a fiscalização tem SPED, ECD, extratos e sabe exatamente onde está o problema, a solução é glosar e lançar, não arbitrar.

A fiscalização responde que a hipótese legal, uma vez verificada, autoriza o arbitramento. Identificados erros, divergências ou ausência de livros, a autoridade não tem discricionariedade para insistir no lucro real. Em alguns casos, sustenta que a exigência de demonstrar impossibilidade de apuração só vale para a hipótese de escrita viciada, não para a de escrita inexistente ou não apresentada.

Essa última distinção, que parece técnica, é a linha que acabou organizando todo o conjunto.

A fase em que o ônus do Fisco decidia o caso

O primeiro grupo de julgados trata de empresas que tinham contabilidade e a entregaram. Nessas, a discussão era genuinamente sobre prova.

O caso mais nítido dessa fase envolveu uma empresa que já havia entregue o Livro Razão à Receita em fiscalização anterior e foi autuada, em novo procedimento, por não apresentar esse mesmo livro. A turma deu provimento integral ao recurso voluntário no Acórdão 1201-005.474, por unanimidade, em 18/11/2021. O relator Sergio Magalhães Lima reconheceu que o contribuinte descumpriu o dever de colaboração, mas registrou que a posse do livro pelo próprio órgão fiscalizador “afastam a incidência de arbitramento do lucro, nos termos do enquadramento legal constante do auto de infração”. O fundamento legal do lançamento era a não apresentação, e a não apresentação não existiu.

No mesmo período, outra turma tratou de controladas no exterior cujos balancetes registravam a receita bruta. O arbitramento foi afastado no Acórdão 1402-006.246, por maioria, com voto de qualidade, em 13/12/2022. O relator Antônio Paulo Machado Gomes escreveu que “caberia à fiscalização demonstrar que aquelas receitas brutas registradas nos Balancetes de Verificação apresentados não condiziam com a realidade, bem como demonstrar a imprestabilidade das informações contábeis apresentadas para caminhar para o arbitramento. O que não foi feito pela autoridade fiscal”.

A formulação mais acabada da fase veio de um caso de turismo e lazer em que a contribuinte refez a escrituração durante a fiscalização. A turma deu provimento por unanimidade no Acórdão 1401-007.457, em 23/06/2023, com a ementa fixando que “erros e falhas pontuais identificadas na escrituração não autorizam o arbitramento do lucro”. O relator Fernando Augusto Carvalho de Souza tratou os vícios remanescentes, estornos sem documentação e lançamentos aglutinados, como insuficientes para contaminar a escrita como um todo.

A diligência que virou o caso contra o próprio Fisco

O ponto alto dessa linha é um acórdão de distribuição de energia em que a DRJ converteu o julgamento em diligência e a própria autoridade fiscal reconheceu, no relatório, que a maioria dos apontamentos do Termo de Verificação Fiscal não havia sido determinante para o arbitramento. A turma deu provimento por unanimidade no Acórdão 1201-006.250, em 20/02/2024. O relator Fredy José Gomes de Albuquerque fixou que o arbitramento não procede quando as razões indicadas pela fiscalização não são determinantes para fundamentar e comprovar a imprestabilidade da escrituração, e tratou como desproporcional a glosa integral das despesas de uma concessionária de energia com contabilidade auditada.

Esse julgado também fixou a distinção técnica que o Fisco tentava evitar. O inciso I do art. 530 do RIR/99 pressupõe inexistência de escrituração. O inciso II, alínea b, trata de escrita viciada e exige prova de impossibilidade de determinar o lucro real. Enquadrar no inciso I um caso de vício pontual em uma subconta é trocar de hipótese legal para fugir do ônus probatório.

A Câmara Superior olhou o problema pelo outro lado

Há um pronunciamento da CSRF no conjunto que chega à tese por uma porta invertida: quem pedia o arbitramento era o contribuinte.

Na Operação Corrosão, a fiscalização glosou compras lastreadas em notas inidôneas em volume que superava a totalidade dos custos apropriados, e manteve a exigência no lucro real. A autuada sustentou que, glosado tudo, a escrituração se tornara imprestável e o arbitramento seria obrigatório. A 1ª Turma da CSRF deu provimento parcial ao recurso especial do contribuinte no Acórdão 9101-006.523, por maioria, em 04/04/2023. A relatora Edeli Pereira Bessa reconheceu a incerteza e a transformou em vício do lançamento: “sem este aprofundamento da investigação, subsiste a possibilidade de as receitas terem sido auferidas apenas com a contratação dos demais custos ou despesas não glosados. É esta incerteza que conduz aos diferentes posicionamentos dos Colegiados deste Conselho acerca do cabimento, ou não, do arbitramento nestes casos. Na medida em que esta incerteza também impede a afirmação de que a exigência foi validamente formulada na sistemática do lucro real, o lançamento não pode subsistir.”

O recado é simétrico e vale nos dois sentidos. A autoridade não pode arbitrar sem investigar a repercussão dos vícios, nem pode permanecer no lucro real sem essa mesma investigação. O que o voto exige é o exame da escrituração, não um resultado predeterminado.

O ônus do Fisco sobrevive quando ele sabe exatamente onde está a fraude

O último julgado favorável do conjunto é também o mais severo com a fiscalização, e vale examinar por que ele continua isolado.

Uma indústria de cabos foi autuada por descontos fictícios em notas intragrupo. O Fisco apontou com precisão onde estavam as manipulações, tinha chaves de acesso, CFOPs e valores pela escrituração digital, e ainda assim arbitrou. A turma deu provimento por unanimidade no Acórdão 1101-001.826, em 23/09/2025. O relator Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira registrou: “a fiscalização não se desincumbiu do ônus de comprovar a obrigatoriedade da adoção do arbitramento para determinação do lucro real”, acrescentando que o arbitramento não é presunção legal em si mesmo e impõe à fiscalização comprovar a subsunção dos fatos à norma.

O detalhe decisivo é que o Fisco conhecia o dado falso e podia suprimi-lo. Identificado o erro com essa granularidade, a apuração direta deixa de ser inviável e passa a ser apenas trabalhosa.

Na mesma direção, no agronegócio, a mesma turma julgou dois casos na sessão de 26/08/2025, com o mesmo relator, em que a fiscalização sustentava que a segregação entre duas empresas do grupo tornara a escrita imprestável. No Acórdão 1302-007.492, por maioria, em 26/08/2025, o provimento foi parcial: as preliminares de nulidade foram rejeitadas e matérias fora do escopo de IRPJ e CSLL ficaram de lado, mas os lançamentos de IRPJ e CSLL foram cancelados, tendo o relator Alberto Pinto Souza Junior anotado que “não restou demonstrado que a contabilidade da recorrente era imprestável, apenas porque 12% de suas receitas foram escrituradas separadamente”, bastando somar os resultados das duas escriturações.

O que a maioria dos casos recentes discute não é a prova do Fisco

Aqui está a chave do conjunto. Nos dezesseis julgados contrários da janela recente, o padrão dominante não é o colegiado rejeitando a tese do ônus do Fisco. Em boa parte deles, o colegiado constata que não havia escrituração para discutir; em outros, a escrituração apresentada foi reputada imprestável e o contribuinte não desfez essa conclusão.

O exemplo mais limpo é um caso de construção civil em que o arbitramento se fundou na ausência de apresentação da escrituração. A turma negou provimento nesse ponto no Acórdão 1301-007.986, por unanimidade, em 10/12/2025. O relator Eduardo Monteiro Cardoso foi lacônico: “O contribuinte em momento algum questiona o pressuposto de fato que ocasionou o arbitramento, não demonstrando a manutenção de escrituração e a sua apresentação ao longo do procedimento de fiscalização.” Não se discutiu suficiência de prova fiscal porque o fato que autoriza o arbitramento era incontroverso.

Em um caso de comércio varejista, a defesa alegou ter entregue o Livro Caixa. A turma negou provimento no Acórdão 1401-007.766, por unanimidade, em 18/12/2025, com a relatora Andressa Paula Senna Lísias registrando que essa “regra é prevista apenas para o regime de lucro presumido”, de modo que o optante pelo lucro real continuava devendo Diário, Razão e LALUR.

O que se repete nesses casos não é uma tese sobre ônus probatório, é a constatação de uma ausência. Em fomento mercantil, o arbitramento foi mantido porque o contribuinte, obrigado ao lucro real, apresentou apenas o livro razão, sem as demonstrações financeiras nem os demais livros exigidos.

Há também o grupo em que a escrituração existia e foi examinada. O Acórdão 1402-007.598, por unanimidade, em 18/12/2025, consignou que “os livros apresentados se mostraram imprestáveis para fins de apuração do lucro real e o contribuinte, em sua impugnação, não contestou as afirmações do relatório fiscal. Assim, estas reputam-se verdadeiras”. A derrota aqui é de ônus argumentativo, não de tese.

Onde os recursos caem por prova e prazo, e onde caem no mérito

A leitura dos itens mostra onde os contribuintes vêm tropeçando, e o padrão é repetitivo. Parte das derrotas é processual; parte é de mérito, com o arbitramento efetivamente apreciado.

Preclusão probatória aparece com frequência. No Acórdão 1102-001.836, por maioria, com voto de qualidade, em 18/12/2025, o relator Lizandro Rodrigues de Sousa rejeitou o pedido de diligência porque “deveria a então Impugnante anexar aos autos, na oportunidade de apresentação da Impugnação, os documentos que detém, e que considera importantes para embasar sua defesa, e correlacionar com os depósitos que pretende provar. E não requerer diligência para apresentar o que deteria”. No mesmo julgamento, o arbitramento foi apreciado no mérito e mantido, pela falta de apresentação do Livro Caixa e dos registros contábeis.

Pedido de prazo adicional tampouco prospera. No Acórdão 1302-007.617, por unanimidade, em 12/12/2025, o relator Henrique Nimer Chamas registrou que as provas poderiam ter sido produzidas em qualquer fase e “nem sequer foram indicados erros na apuração da base de cálculo”, rejeitando a renovação de prazo.

Documento juntado sem articulação com o fato também não conta. No Acórdão 1202-002.242, por unanimidade, em 15/12/2025, a turma afastou a alegação de cerceamento por falta de análise individualizada de milhares de folhas, anotando que cabe ao impugnante correlacionar cada elemento ao fato alegado.

E a arguição constitucional não abre porta. No Acórdão 1101-002.007, por unanimidade, em 23/01/2026, o relator Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, o mesmo que meses antes cancelara o arbitramento da indústria de cabos, manteve o lançamento no mérito porque faltavam os livros obrigatórios, e não conheceu a arguição de inconstitucionalidade, anotando que “não compete aos órgãos julgadores da Administração Pública exercer o controle de constitucionalidade de normas legais”. O contraste entre esses dois votos do mesmo relator indica que a diferença de resultado está na premissa fática de cada caso, segundo os próprios fundamentos adotados.

Vale ainda o provimento parcial. No Acórdão 1301-007.986, por unanimidade, em 10/12/2025, o arbitramento e a omissão de receitas foram mantidos, a responsabilidade dos administradores foi cancelada por falta de prova de ato do art. 135, III, do CTN, e a multa qualificada caiu de 150% para 100% por retroatividade benigna da Lei 14.689/2023. É vitória no dispositivo, não na tese.

O que separa quem ganhou de quem perdeu

A linha divisória nos julgados analisados não é a gravidade do vício apontado. É a existência de escrituração apresentada.

O CARF afastou o arbitramento quando havia contabilidade nos autos e o Fisco não demonstrou que ela era inservível: balancetes que registravam a receita bruta, escrita refeita durante a fiscalização, diligência confirmando regularidade substancial, dados digitais que permitiam suprimir o lançamento falso e apurar o restante, duas escriturações que bastava somar.

O CARF manteve o arbitramento quando os livros obrigatórios não foram apresentados após intimação e reintimação, quando o Livro Caixa foi oferecido em lugar do Diário por optante do lucro real, e quando as afirmações do relatório fiscal não foram contestadas na impugnação.

Entre os dois grupos há uma zona intermediária que ainda é a verdadeira disputa: escrita apresentada com vícios relevantes. É nela que as votações deixaram de ser unânimes, que a CSRF reconheceu haver posicionamentos distintos entre os colegiados, e que o resultado continua dependendo de quanto a fiscalização investigou.

Para onde o CARF está indo, e o que isso exige de quem litiga

O movimento observado é de estreitamento do campo de aplicação da tese, não de rejeição dela. Os votos que mantêm o arbitramento não negam que o Fisco tem ônus de demonstrar imprestabilidade; eles aplicam a hipótese legal da não apresentação, em que a premissa fática é incontroversa e o ônus se desloca.

O sinal da direção é forte quanto à firmeza: entre os julgados analisados, a maioria dos contrários recentes é unânime. Mas é um sinal sobre o tipo de caso, não sobre o mérito da tese. O julgado da CSRF presente no conjunto caminha em sentido oposto, exigindo investigação da repercussão dos vícios antes de qualquer conclusão. Os julgados mostram a concentração recente dos resultados, mas os fundamentos disponíveis não permitem atribuir a ela uma mudança de entendimento sobre o ônus probatório.

Na prática, o que a leitura dos votos ensina é que a tese só vive onde houve escrituração entregue. Quem apresentou ECD, livros auxiliares e demonstrações, e consegue mostrar que o vício apontado era pontual ou que a autoridade dispunha dos elementos para apurar diretamente, encontra fundamentação acolhida em acórdãos recentes. Quem não apresentou os livros obrigatórios não chega a esse debate, e a apresentação posterior não recupera o terreno perdido: a Súmula CARF nº 59, invocada em julgados recentes do conjunto, afirma que a tributação pelo lucro arbitrado não é invalidada pela apresentação, posterior ao lançamento, de livros e documentos que deixaram de ser exibidos durante a fiscalização.

Três hábitos processuais se repetem no lado derrotado e são evitáveis. Não contestar ponto a ponto as afirmações do Termo de Verificação Fiscal, porque o silêncio é lido como aceitação. Reservar prova documental para depois da impugnação, confiando em diligência que não será deferida. Juntar volume sem indicar a que fato cada documento se refere, o que o colegiado trata como ausência de prova.

E um hábito no lado vencedor, que explica mais resultados do que qualquer argumento doutrinário: foi o pedido de diligência deferido pela DRJ que produziu, em um dos casos, o reconhecimento da própria autoridade de que seus apontamentos não eram determinantes. A prova que derrubou o arbitramento veio do Fisco.

Conferido quanto a existência, votação e validação interna. NÃO conferido quanto a superveniência (reforma posterior, súmula superveniente, recurso repetitivo).

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