PIS: insumo e essencialidade no processo produtivo

• Acórdão nº: 3002-000.374
• Processo: 10945.900008/2017-18
• Instância: 2ª Turma Extraordinária | 3ª Seção
• Relator: Keli Campos de Lima
• Data da Sessão: 12 de dezembro de 2024
• Resultado: Recurso Voluntário Provido em Parte por maioria
• Conselheiros vencidos: Maria Eduarda Câmara Simões e Maria Eduarda Alencar Câmara Simões
• Tipo de Recurso: Recurso Voluntário
• Setor Econômico: Indústria de Fertilizantes
• Período de Apuração: 3º trimestre de 2004 (julho a setembro)

A Cibralfertil — Cia Brasileira de Fertilizantes obteve vitória parcial no CARF ao questionar a negativa de crédito de PIS não cumulativo sobre insumos utilizados em seu processo produtivo. O tribunal reconheceu o direito ao creditamento de correias de reposição e hidróxido de sódio, mas manteve a glosa sobre despesas portuárias, aluguel e encargos de depreciação, reforçando os requisitos rigorosos de essencialidade e utilização direta na fabricação.

O Caso em Análise

A Cibralfertil, fabricante e comercializadora de fertilizantes, solicitou ao Fisco o ressarcimento de R$ 67.640,75 em crédito de PIS não cumulativo referente ao terceiro trimestre de 2004. A autoridade fiscal (DRF/CCI) deferiu apenas parcialmente o pedido, reconhecendo R$ 54.594,56, e negou o creditamento sobre:

• Despesas com internação de bens importados
• Despesas portuárias em geral
• Aluguel de máquinas e equipamentos
• Encargos de depreciação do ativo imobilizado
• Correias de reposição
• Hidróxido de sódio para tratamento de água

A empresa apresentou manifestação de inconformidade questionando a interpretação fiscal sobre o que constitui insumo essencial no regime não cumulativo de PIS, alegando que bens com relação direta ao processo produtivo e que satisfazem o teste de subtração deveriam gerar crédito, independentemente de constarem no rol taxativo legal.

As Teses em Disputa

Matéria 1 — Conceito de Insumo e Essencialidade

Tese da Cibralfertil: Os bens e serviços utilizados como insumos, quando mantêm relação direta com o processo produtivo e satisfazem à condição de essencialidade, geram direito ao crédito de PIS não cumulativo, independentemente de estar listados no rol taxativo do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03.

Tese da Fazenda Nacional: Somente geram direito ao creditamento as hipóteses relacionadas no rol taxativo do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, sendo insuficiente a argumentação genérica sobre relação direta e essencialidade.

Matéria 2 — Correias e Hidróxido de Sódio

Tese da Cibralfertil: As correias de reposição e o hidróxido de sódio utilizado para tratamento da água que retorna ao processo produtivo são insumos essenciais e geram direito ao crédito de PIS não cumulativo.

Tese da Fazenda Nacional: Não há comprovação adequada de que as correias e o hidróxido de sódio atendam aos requisitos de insumo e essencialidade no processo produtivo.

Matéria 3 — Despesas com Internação e Portuárias

Tese da Cibralfertil: As despesas com internação e portuárias em geral devem ser consideradas insumos e geram direito ao crédito de PIS não cumulativo nas operações de importação.

Tese da Fazenda Nacional: As despesas com internação e portuárias em geral não se enquadram no conceito de insumo e não estão contidas nas hipóteses do art. 3º da Lei nº 10.637/02.

Matéria 4 — Aluguel de Máquinas e Equipamentos

Tese da Cibralfertil: As despesas de aluguel de máquinas e equipamentos utilizados diretamente no processo produtivo geram direito ao crédito de PIS não cumulativo.

Tese da Fazenda Nacional: Não há comprovação adequada da utilização direta no processo produtivo e da essencialidade das máquinas e equipamentos alugados; alegações genéricas são insuficientes.

Matéria 5 — Encargos de Depreciação

Tese da Cibralfertil: Os encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado utilizados na fabricação de produtos destinados à venda geram direito ao crédito de PIS não cumulativo.

Tese da Fazenda Nacional: Não há comprovação de que os bens do ativo imobilizado foram adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e utilizados na fabricação de produtos destinados à venda.

Matéria 6 — Devoluções Tributadas Antes da Não Cumulatividade

Tese da Cibralfertil: As mercadorias devolvidas, tributadas antes da vigência da não cumulatividade do PIS, devem compor o estoque de abertura e gerar direito ao crédito da contribuição efetivamente paga.

Tese da Fazenda Nacional: Não há direito ao crédito de PIS sobre devoluções tributadas antes da vigência da não cumulatividade.

A Decisão do CARF

Matéria 1 — Conceito de Insumo e Essencialidade (Parcialmente Favorável ao Contribuinte)

“Na sistemática de apuração não cumulativa das contribuições para o PIS e Cofins, geram créditos os bens adquiridos para revenda e os bens/serviços utilizados como insumos; sendo considerados insumos os dispêndios que mantenham relação direta com o processo produtivo e que, simultaneamente, satisfação a condição de essencialidade, quando submetidos ao teste de subtração. Para além dos insumos, somente geram direito ao creditamento as hipóteses relacionadas no rol taxativo do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03.”

O CARF confirmou a existência de um conceito ampliado de insumo, que vai além do rol taxativo, mas impôs dois requisitos cumulativos: (i) relação direta com o processo produtivo e (ii) essencialidade, testada pela subtração. Essa decisão reconhece que bens e serviços podem gerar crédito mesmo fora da lista legal, desde que satisfaçam esses critérios. A votação foi por maioria, com dois conselheiros votando em sentido contrário.

Matéria 2 — Correias e Hidróxido de Sódio (Favorável ao Contribuinte)

“Estão dentro do conceito de insumo as correias de reposição e o hidróxido de sódio utilizado para tratamento da água que retorna ao processo produtivo e, portanto, fazem jus ao crédito.”

Neste ponto, o CARF reconheceu integralmente o direito da Cibralfertil ao creditamento. A corte considerou que:

• Correias de reposição: utilização direta nas máquinas do processo produtivo de fertilizantes
• Hidróxido de sódio: essencial ao tratamento da água que retorna ao processo produtivo, satisfazendo o teste de subtração

Esta foi uma decisão unânime nesta matéria, demonstrando consenso sobre a essencialidade desses bens na indústria de fertilizantes.

Matéria 3 — Despesas com Internação e Portuárias (Favorável à Fazenda)

“Na importação de bens, não se enquadram no conceito de insumo as despesas com internação e as despesas portuárias em geral, assim com também não estão contidas nas hipóteses relacionadas no rol taxativo do art. 3º da Lei nº 10.637/02.”

O CARF negou qualquer direito de crédito sobre essas despesas, considerando-as como custos de importação que não mantêm relação direta com o processo produtivo. Elas constituem operações de logística anterior à incorporação dos bens ao processo, não satisfazendo os requisitos de essencialidade e relação direta.

Matéria 4 — Aluguel de Máquinas e Equipamentos (Favorável à Fazenda)

“É do contribuinte o ônus de comprovar a utilização de máquinas e equipamentos diretamente no processo produtivo, assim como sua essencialidade. Para tanto, não bastam alegações e descrições genéricas.”

O tribunal manteve a glosa por falta de comprovação adequada. A Cibralfertil não apresentou evidências suficientes de que os equipamentos alugados eram utilizados diretamente na fabricação e que eram essenciais. O CARF reforçou que o ônus probatório é do contribuinte, não sendo aceitáveis apenas descrições genéricas sobre a função dos bens.

Matéria 5 — Encargos de Depreciação (Favorável à Fazenda)

“Somente geram crédito as máquinas e equipamentos, incorporados ao ativo imobilizado, utilizados na fabricação dos produtos destinados à venda e, se e somente se, forem adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País. É do contribuinte o ônus de comprovar o atendimento de tais requisitos.”

A corte impôs requisitos ainda mais rígidos para o ativo imobilizado: não basta afirmar utilização na fabricação; é necessário comprovar que a aquisição foi de pessoa jurídica domiciliada no Brasil. A falta de tal comprovação levou à glosa integral das despesas de depreciação alegadas pela contribuinte.

Matéria 6 — Devoluções Tributadas Antes da Não Cumulatividade (Parcialmente Favorável)

“As mercadorias devolvidas, tributadas antes da vigência da sistemática de apuração não cumulativa da contribuição para o PIS, deverão compor o estoque de abertura e farão jus ao crédito da contribuição efetivamente paga, devendo tal crédito ser utilizado em 12 parcelas iguais e sucessivas a partir da data de devolução. Considerando-se que a devolução, no caso presente, ocorreu em 20 de setembro de 2004, a recorrente faz jus a 1/12 avos do crédito no mês de setembro.”

O CARF reconheceu o direito ao crédito sobre devoluções anteriores à não cumulatividade, mas de forma limitada: o crédito deve ser parcelado em 12 meses iguais a partir da data de devolução. No caso concreto, como a devolução ocorreu em 20 de setembro de 2004, apenas 1/12 do crédito total foi reconhecido naquele mês.

Detalhamento dos Itens Controvertidos

A tabela a seguir resume os bens e serviços em disputa e o resultado de cada um perante o CARF:

Impacto Prático para Fabricantes de Fertilizantes e Setor Industrial

Esta decisão representa um marco importante sobre o creditamento de PIS não cumulativo e estabelece critérios claros, embora rigorosos, para empresas do setor industrial:

1. O Conceito de Insumo Ampliado, Mas Restritivo

O CARF confirmou que insumo não se limita à lista legal, mas qualquer bem ou serviço deve cumprir dois requisitos simultâneos:

• Relação direta com o processo produtivo: não basta estar na cadeia de valor; deve participar diretamente da fabricação
• Essencialidade: o bem ou serviço deve ser indispensável, testado pela subtração (sem ele, o processo não seria possível ou seria significativamente comprometido)

Isso significa que empresas não podem argumentar genericamente; precisam de documentação técnica e comprovação factual.

2. Importação e Logística Não Geram Crédito

Despesas com internação e portuárias foram integralmente glosadas. O CARF deixou claro que custos de importação anterior ao processo produtivo não se enquadram no regime de creditamento. Isso é coerente com a jurisprudência nacional, que separa os custos de adquisição dos custos de produção.

3. Aluguel Exige Comprovação Rigorosa

A glosa de aluguel de máquinas e equipamentos reforça que o ônus probatório é do contribuinte. Alegações genéricas sobre “equipamentos utilizados na produção” são insuficientes. É necessário:

• Documentação técnica (plantas, processos, manuais)
• Descrição específica de cada equipamento alugado
• Comprovação de uso direto e contínuo
• Demonstração de essencialidade (teste da subtração)

4. Ativo Imobilizado: Origem Doméstica Obrigatória

Um ponto crítico para encargos de depreciação: o CARF exigiu que máquinas e equipamentos sejam adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil. Esta é uma restrição importante para empresas que importam ou adquirem de filiais no exterior. A falta dessa comprovação leva à glosa integral.

5. Materiais de Reposição: Caminho Possível

A aprovação de correias de reposição e hidróxido de sódio abre caminho para creditamento de insumos de reposição, desde que atendidos os requisitos de essencialidade. Para a indústria de fertilizantes, isso é particularmente relevante:

• Peças e componentes que se desgastam regularmente
• Produtos químicos utilizados no tratamento de água ou limpeza de processo
• Materiais auxiliares essenciais ao funcionamento da linha produtiva

6. Devolução de Mercadorias: Crédito Parcelado

O reconhecimento de crédito sobre devoluções anteriores à não cumulatividade é um resultado positivo, mas com a limitação de parcelamento em 12 meses. Isso pode beneficiar empresas que tiveram devoluções de produtos em períodos de transição legal.

Precedentes e Tendências Jurisprudenciais

Esta decisão se alinha com a jurisprudência consolidada do CARF sobre essencialidade e insumo, citando as Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 como base. A aplicação do teste de subtração (o bem seria dispensável?) é uma ferramenta importante que contribuintes devem compreender e documentar.

A divergência entre dois conselheiros (Maria Eduarda Câmara Simões e Maria Eduarda Alencar Câmara Simões) sobre a primeira matéria (conceito ampliado de insumo) indica que o tema permanece com alguma controvérsia, sugerindo que futuras decisões podem refinar ainda mais esses critérios.

Recomendações Práticas para Fabricantes e Consultores Tributários

Com base neste acórdão, empresas do setor industrial devem:

• Documentar minuciosamente cada bem ou serviço para o qual se pretende creditamento de PIS/Cofins
• Segregar despesas de importação (internação, portuárias) das de produção
• Manter registros técnicos comprovando utilização direta no processo (plantas, fluxogramas, especificações)
• Justificar essencialidade por meio do teste de subtração: o bem é indispensável ao processo?
• Verificar origem de máquinas e equipamentos do ativo imobilizado (fornecedor domiciliado no Brasil)
• Solicitar laudos ou pareceres técnicos quando a relação entre bem e processo não for evidente

O acórdão deixa claro que o Fisco e o CARF adotam uma postura rigorosa quanto à comprovação. Descrições genéricas e alegações sem suporte documental não prosperam.

Em síntese, a decisão da Cibralfertil reafirma que o creditamento de PIS não cumulativo é possível além do rol taxativo legal, mas dentro de limites precisos: relação direta com o processo produtivo, essencialidade comprovável, e conformidade com as exigências legais específicas (como aquisição doméstica no caso do ativo imobilizado). Empresas que cumprem esses requisitos com documentação robusta têm perspectiva de êxito administrativo.