IRPF: requalificação de cessão de direito de imagem

• Acórdão nº: 9202-011.585
• Processo nº: 10980.726872/2012-19
• 2ª Turma | CSRF
• Relator: Maurício Nogueira Righetti
• Data da sessão: 28 de novembro de 2024
• Resultado: Provimento do Recurso Especial de Divergência por unanimidade
• Recurso: Recurso Especial de Divergência da Fazenda Nacional
• Tributo: Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF)

A Fazenda Nacional conquistou decisão unânime do CARF ao requalificar a tributação de rendimentos de direitos de imagem de atleta profissional de futebol. O acórdão reconhece que, embora lícita a cessão de direitos de imagem para pessoa jurídica, a inexistência de efetiva exploração econômica pela empresa caracteriza simulação e evasão fiscal, justificando a tributação na pessoa física do desportista.

O Caso em Análise

Cristiano Espíndola de Ávila dos Passos, atleta profissional de futebol, cedeu seus direitos de imagem para exploração econômica a pessoa jurídica da qual era sócio. A cessão, materializada em contrato civil, pretendia transferir a titularidade dos rendimentos para a empresa, reduzindo a carga tributária na pessoa física.

A Fazenda Nacional, durante autuação fiscal, questionou essa estrutura. Identificou que a empresa licenciária não desenvolvia, de fato, qualquer atividade organizada de exploração econômica dos direitos de imagem. Não havia publicidade, campanhas, intermediação com terceiros patrocinadores ou qualquer infraestrutura comercial. O acórdão descreve a situação como prática de “atos artificiais” destinados unicamente a esvaziar a base tributária do atleta.

A autoridade fiscal lançou IRPF sobre os rendimentos, argumentando simulação e evasão fiscal. O contribuinte recorreu à primeira instância (2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção), que deu-lhe razão, entendendo lícita a cessão de direito de imagem a pessoa jurídica sob o fundamento da Lei Pelé. Inconformada, a Fazenda interpôs Recurso Especial de Divergência.

As Teses em Disputa

Questão Preliminar: Admissibilidade do Recurso Especial de Divergência

A primeira matéria debatida foi processual: se o Recurso Especial de Divergência atendia aos pressupostos regimentais para conhecimento. O CARF reconheceu que, quando presentes os requisitos processuais e a dissidência jurisprudencial alegada, o recurso deve ser conhecido, permitindo uniformizar entendimentos conflitantes.

Mérito: Cessão de Direitos de Imagem e Simulação Fiscal

Tese do Contribuinte: O direito de imagem do atleta é direito da personalidade com conteúdo patrimonial. A lei permite sua cessão ou exploração mediante contrato civil (Lei Pelé, art. 87-A). A transferência para pessoa jurídica, inclusive daquela que o próprio atleta integra como sócio, é lícita, permitida inclusive pela Lei do Bem (Lei nº 11.196/2005, art. 129), que ampara o exercício de atividades personalíssimas por pessoa jurídica para prestação de serviços de natureza intelectual. Não há fato gerador de IRPF na pessoa física se a cessão é válida.

Tese da Fazenda Nacional: Embora o direito de imagem admita cessão, a transferência deve refletir efetiva exploração econômica pela pessoa jurídica licenciária. No caso concreto, a empresa não desenvolvia qualquer atividade real de exploração de imagem. Não havia campanhas publicitárias, negociações com patrocinadores, intermediação comercial ou qualquer estrutura empresarial. Trata-se de estrutura artificial, caracterizadora de simulação e evasão fiscal. A sujeição passiva deve ser requalificada: os rendimentos pertencem à pessoa física, onde deve incidir o IRPF.

A Decisão do CARF

O CARF, por unanimidade, acolheu a tese da Fazenda, provendo o recurso especial. Adotou fundamentação que reconhece o direito, mas rejeita sua aplicação diante dos fatos concretos:

“O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado. A cessão da exploração da imagem diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou sócio é autorizada, conquanto a exploração deva ser efetiva. Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, inexistindo efetiva exploração econômica em atividade organizada em conceito empresarial, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos.”

O CARF estruturou a decisão em três pilares:

1. Licitude da cessão: O direito de imagem é patrimonial e pode ser cedido a pessoa jurídica, inclusive aquela da qual o atleta é sócio. A legislação (Lei Pelé e Lei do Bem) permite essa estrutura.
2. Condição essencial: exploração efetiva. A cessão é válida apenas se a pessoa jurídica licenciária realmente explora a imagem em atividade econômica organizada e com fim de lucro. Não basta contrato; é preciso prática efetiva de atos comerciais.
3. Simulação comprovada: No caso concreto, há elementos incontroversos de artificialidade. A empresa não desenvolvia qualquer exploração real, apenas era receptáculo formal de rendimentos para reduzir tributação. Essa prática é simulação e evasão fiscal.

Consequência: a sujeição passiva deve ser requalificada. Os rendimentos regressam à pessoa física do atleta, onde incidem IRPF conforme as regras gerais de tributação de rendimentos de renda variável ou de capital.

A fundamentação legal invocou a Lei nº 9.615/1998 (Lei Pelé), que autoriza a cessão de direito de imagem, mas exige que seja efetiva a exploração econômica. Citou também a Lei nº 11.196/2005 (Lei do Bem), art. 129, que ampara exercício de atividade personalíssima via pessoa jurídica, mas igualmente sob a premissa de atividade real. Fundamentou-se, ainda, em normas constitucionais sobre direito de propriedade e direitos de personalidade, indicando que a autonomia patrimonial não autoriza estruturas fraudulentas.

O Conceito de “Efetiva Exploração” como Critério

Um ponto crucial do acórdão é a definição de “efetiva exploração econômica”. O CARF não exigiu que a empresa licenciária fosse grande ou gerasse lucros vultosos. Exigiu que praticasse atos reais de exploração comercial da imagem: buscar patrocínios, negociar com terceiros, fazer publicidade, intermediar utilizações comerciais da imagem do atleta.

A ausência dessas atividades indicou artificialidade. O tribunal identificou como elemento característico de simulação a circunstância de a empresa ser mero receptáculo formal dos rendimentos, sem função econômica real. Esse entendimento alinha-se com a jurisprudência que rejeita estruturas contratuais vazias de conteúdo econômico.

Impacto Prático para Atletas e Empresas de Direitos de Imagem

Este acórdão produz efeitos significativos para o setor de esportes profissionais:

• Cessão de direitos de imagem ainda é permitida. Atletas e seus assessores podem estruturar exploração econômica via pessoa jurídica, sem caracterizar automaticamente fraude. A decisão não proíbe a prática, apenas condiciona sua validade.
• Documentação de exploração real é essencial. Contratos não bastam. Empresas licenciárias devem manter registros de atividades reais: negociação com patrocinadores, campanhas publicitárias, licenças a terceiros, intermediação comercial. Sem documentação de atos reais, a Fazenda refutará a validade.
• Risco de requalificação fiscal é elevado em estruturas passivas. Contribuintes que criem pessoas jurídicas “de gaveta” para receber rendimentos de imagem, sem atividade comercial efetiva, enfrentarão autuação e requalificação, com incidência de IRPF na pessoa física do atleta.
• Atletas em fim de carreira e estruturas pequenas. O acórdão não distingue por porte. Mesmo pequenos atletas podem estruturar exploração via empresa, desde que haja demonstração clara de atividade real. Abandono completo de exploração pela empresa (quando o atleta é o único “cliente” ou gerador de rendimentos) é fator desfavorável.

A decisão reforça que a Fazenda é competente para requalificar fatos quando identifica simulação. A presença de contrato não é blindagem; a substância econômica prevalece sobre a forma legal.

Alinhamento com Jurisprudência Tributária

O CARF aplicou princípios gerais de direito tributário já consolidados no processo administrativo: a primazia da realidade econômica sobre a forma legal, a rejeição de simulação e evasão fiscal, e o direito de requalificação unilateral pela autoridade fiscal quando constata artificialismo.

Este caso também marca posição clara sobre a Lei do Bem (art. 129): embora autorize exercício de atividades personalíssimas via pessoa jurídica, esse dispositivo não funciona como escudo contra autuação se a empresa não desenvolver atividade real. A lei é permissiva quanto à forma; a Fazenda mantém competência para controlar se há substância econômica.

Contribuintes que citarem a Lei Pelé e Lei do Bem para justificar cessão de direitos de imagem encontrarão na jurisprudência do CARF a exigência de efetiva exploração econômica como requisito de validade fiscal. Não é suficiente invocar a lei; é preciso demonstrar atividade real.

Conclusão

O acórdão 9202-011.585 fornece importante precedente sobre cessão de direitos de imagem em IRPF. Reconhece a legalidade dessa estrutura sob as Leis Pelé e do Bem, mas subordina sua validade fiscal à efetiva exploração econômica pela pessoa jurídica. Na ausência dessa exploração, a Fazenda pode requalificar a sujeição passiva para a pessoa física do atleta, incidindo IRPF sobre os rendimentos reais.

Para profissionais de esportes que planejam estruturas de cessão de direitos de imagem, a lição é clara: a substância econômica importa. Documentar e praticar atividades reais de exploração comercial (negociações com patrocinadores, campanhas, intermediações) é condição essencial para defender a validade fiscal da estrutura. Estruturas passivas ou meramente formais enfrentarão risco elevado de requalificação e autuação fiscal.