O tratamento tributário das bonificações em mercadorias é tema que costuma gerar diversas dúvidas no âmbito da tributação federal, especialmente em relação ao PIS/PASEP e à COFINS. A Receita Federal, por meio da Solução de Consulta nº 202, de 14 de dezembro de 2021, trouxe importantes esclarecimentos sobre este tema, abordando aspectos como a caracterização das bonificações, a incidência das contribuições e a possibilidade de creditamento.
Neste artigo, vamos analisar detalhadamente o entendimento da Receita Federal sobre o tratamento tributário das bonificações em mercadorias e suas implicações práticas para as empresas.
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: 202/2021 – COSIT
- Data de publicação: 14 de dezembro de 2021
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (COSIT)
Contexto da Solução de Consulta
A Solução de Consulta nº 202/2021 foi emitida em resposta a um questionamento feito por uma empresa do ramo de comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios (supermercado). A consulente buscava esclarecimentos sobre o tratamento tributário das bonificações em mercadorias recebidas de seus fornecedores, tanto em documento fiscal apartado quanto no mesmo documento da compra.
O caso concreto envolvia uma empresa que recebia mercadorias bonificadas e precisava saber como proceder em relação à tributação dessas bonificações e à possibilidade de creditamento nas operações subsequentes de venda dessas mercadorias.
Conceituação das Bonificações em Mercadorias
Para entender corretamente o tratamento tributário das bonificações em mercadorias, é importante compreender a diferenciação feita pela Receita Federal entre os tipos de bonificações:
1. Bonificações caracterizadas como descontos incondicionais
São aquelas constantes da nota fiscal de venda dos bens, vinculadas à operação de venda e que não dependem de evento posterior à emissão desses documentos. Estas bonificações funcionam como redutoras do preço da mercadoria vendida.
2. Bonificações caracterizadas como descontos condicionais
São mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a uma operação de venda. Geralmente são emitidas em documento fiscal próprio, separado da nota fiscal de venda.
A Solução de Consulta fundamenta-se no Parecer CST/SIPR nº 1.386/1982, que define bonificação como “a concessão que o vendedor faz ao comprador, diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a estipulada”. No entanto, ressalta que quando as mercadorias são entregues gratuitamente, sem vinculação com operação de venda, configuram-se como doações, nos termos do art. 538 do Código Civil.
Tributação das Bonificações em Mercadorias
O tratamento tributário das bonificações em mercadorias varia conforme sua caracterização, gerando diferentes consequências fiscais:
1. Bonificações como descontos incondicionais
Quando a bonificação em mercadorias está no mesmo documento fiscal e vinculada à operação de venda, caracteriza-se como desconto incondicional. Neste caso:
- São parcelas redutoras do preço de venda
- Podem ser excluídas da base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS pelo fornecedor, conforme o art. 1º, § 3º, V, “a”, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003
- O adquirente não tem direito a créditos na revenda dessas mercadorias, pois não houve pagamento das contribuições em etapa anterior
2. Bonificações como descontos condicionais (doação)
Quando a bonificação é realizada em documento fiscal próprio, sem vinculação à operação de venda, caracteriza-se como doação. Neste caso:
- São consideradas receitas de doação para a pessoa jurídica recebedora (donatária)
- Incide PIS/PASEP e COFINS na sistemática não cumulativa sobre o valor de mercado desses bens no momento do recebimento da doação
- A natureza da receita (se financeira ou comercial) determinará a alíquota aplicável
- Na posterior venda dessas mercadorias, há nova incidência de PIS/PASEP e COFINS sobre a receita de venda
A Receita Federal esclarece que essas bonificações causam um aumento nos estoques (elevação do ativo) sem contrapartida no montante devido a fornecedores (elevação do passivo), representando um benefício econômico para a empresa recebedora, o que caracteriza receita tributável.
Alíquotas Aplicáveis às Bonificações em Mercadorias
Um aspecto importante do tratamento tributário das bonificações em mercadorias recebidas em documento fiscal próprio (doações) é a definição da alíquota aplicável:
- Se caracterizada como receita financeira: aplica-se as alíquotas previstas no Decreto nº 8.426/2015 (0,65% para PIS/PASEP e 4% para COFINS)
- Se caracterizada como receita comercial: aplica-se as alíquotas gerais do regime não cumulativo (1,65% para PIS/PASEP e 7,6% para COFINS)
A Solução de Consulta ressalta que a determinação da natureza da receita depende da caracterização do negócio jurídico firmado entre as partes, nos termos das condições contratuais pactuadas. Podem ser considerados aspectos como:
- Compensação por adimplemento antecipado
- Bonificação por metas alcançadas
- Reembolso de despesas com propagandas
- Outras condições estabelecidas em contrato
Esta análise deve ser feita caso a caso, levando em conta as condições específicas de cada operação.
Creditamento de PIS/PASEP e COFINS nas Bonificações
No que se refere ao direito ao creditamento de PIS/PASEP e COFINS, a Solução de Consulta nº 202/2021 é clara ao estabelecer que:
1. Bonificações como descontos incondicionais
Na venda dos bens recebidos em bonificações na forma de mercadorias no mesmo documento fiscal (descontos incondicionais), não há direito a créditos por parte do adquirente, pois não houve pagamento das contribuições em etapa anterior por outra pessoa jurídica, conforme determina o inciso II do § 2º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
2. Bonificações como descontos condicionais (doação)
Quando da venda dos bens recebidos em doação (bonificações em documento fiscal próprio), também é incabível o desconto de créditos por duas razões:
- Não houve pagamento das contribuições em etapa anterior por outra pessoa jurídica, como preconiza o regime não cumulativo
- Não ocorreu revenda de bens para que surja o direito ao desconto de créditos, tal como determina o inciso I do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, mas uma venda de mercadorias adquiridas por doação
A Receita Federal fundamenta esse entendimento no art. 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, que veda o direito a crédito no caso de aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Dupla tributação na operação com bonificações em documento fiscal próprio
Um aspecto relevante do tratamento tributário das bonificações em mercadorias em documento fiscal próprio (doações) é que ocorre tributação em dois momentos:
- No recebimento da bonificação: tributa-se a receita de doação (valor de mercado dos bens)
- Na venda posterior dos bens: tributa-se a receita auferida com a venda
Esta situação tem gerado questionamentos sobre uma eventual dupla tributação. No entanto, a Receita Federal entende que são fatos geradores distintos: o primeiro relacionado à doação recebida e o segundo vinculado à operação de venda propriamente dita.
Impactos Práticos para as Empresas
O tratamento tributário das bonificações em mercadorias traz consequências significativas para as empresas:
1. Ônus tributário adicional
As empresas que recebem bonificações em mercadorias precisam estar atentas ao fato de que, dependendo da forma como são formalizadas, podem gerar tributação de PIS/PASEP e COFINS no momento do recebimento, além da tributação na venda posterior.
2. Ausência de creditamento
A impossibilidade de aproveitamento de créditos na venda de mercadorias recebidas em bonificação pode representar um aumento na carga tributária efetiva da operação.
3. Necessidade de controle contábil específico
É essencial que as empresas mantenham controles detalhados sobre as mercadorias recebidas em bonificação, identificando se foram recebidas como desconto incondicional ou condicional (doação), para dar o correto tratamento tributário das bonificações em mercadorias.
4. Análise dos contratos com fornecedores
A caracterização da natureza da receita (financeira ou comercial) depende das condições contratuais pactuadas. Portanto, é importante uma análise cuidadosa dos contratos de fornecimento que preveem bonificações.
Considerações Finais
O tratamento tributário das bonificações em mercadorias demanda atenção especial das empresas que operam com este tipo de operação. A Solução de Consulta nº 202/2021 trouxe importantes esclarecimentos sobre o tema, reafirmando entendimentos anteriores da Receita Federal expressos nas Soluções de Consulta Cosit nº 291/2017 e nº 531/2017.
Para evitar questionamentos fiscais, recomenda-se que as empresas:
- Avaliem cuidadosamente as formas de formalização das bonificações recebidas
- Analisem os impactos tributários de cada modalidade de bonificação
- Mantenham documentação adequada para comprovar a natureza das receitas (se financeiras ou comerciais)
- Implementem controles específicos para identificar as mercadorias recebidas em bonificação e seu tratamento fiscal
É importante ressaltar que, conforme o art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396/2013, as Soluções de Consulta Cosit têm efeito vinculante no âmbito da Receita Federal do Brasil e respaldo ao sujeito passivo que as aplicar. Portanto, o entendimento expresso na Solução de Consulta nº 202/2021 deve ser observado por todas as empresas que operam com bonificações em mercadorias.
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