Compensação de imposto fictício sobre royalties conforme Convenção Brasil-Espanha

A compensação de imposto fictício sobre royalties representa um importante mecanismo tributário previsto nas convenções para evitar a dupla tributação. A Solução de Consulta nº 82/2019 da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) esclarece pontos fundamentais sobre a aplicação deste benefício, especialmente no contexto da Convenção Brasil-Espanha.

O que é o imposto fictício (tax sparing) na Convenção Brasil-Espanha

A Convenção destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda entre Brasil e Espanha, promulgada pelo Decreto nº 76.975/1975, contém uma cláusula especial que assegura ao contribuinte brasileiro um benefício singular: o direito ao crédito fictício de imposto sobre royalties.

O artigo 23, parágrafo 2 da Convenção estabelece que “para a dedução mencionada no parágrafo 1, o imposto sobre os juros e royalties será sempre considerado como tendo sido pago com as alíquotas de 20% e 25% respectivamente”. Este dispositivo garante a compensação de imposto fictício sobre royalties à alíquota de 25%, mesmo que não tenha havido qualquer tributo efetivamente recolhido na Espanha.

Este mecanismo, conhecido internacionalmente como “tax sparing”, foi concebido para preservar os incentivos fiscais concedidos pelo país da fonte, impedindo que o país de residência neutralize tais benefícios ao tributar integralmente os rendimentos quando não há impostos a compensar.

Base legal e fundamentação do crédito fictício

A autorização para a compensação de imposto fictício sobre royalties tem como sustentação jurídica:

• Artigo 12 da Convenção Brasil-Espanha, que define e regulamenta a tributação dos royalties;
• Artigo 23 da mesma Convenção, que estabelece os métodos para eliminar a dupla tributação;
• Artigo 98 do Código Tributário Nacional, que determina que os tratados internacionais prevalecem sobre a legislação interna;
• Artigo 11 da Lei nº 13.202/2015, que esclarece que as convenções internacionais para evitar dupla tributação abrangem também a CSLL.

Cálculo do crédito sem reajustamento da base de cálculo

Um ponto importante esclarecido pela Solução de Consulta refere-se à metodologia para cálculo do crédito fictício. A Receita Federal entende que o valor a ser compensado deve ser calculado sem o reajustamento da base de cálculo.

Isso significa que a alíquota de 25% deve ser aplicada diretamente sobre o valor bruto dos rendimentos classificados como royalties, sem a necessidade de grossup (reajustamento da base). Esta interpretação se justifica pela ausência de retenção efetiva na fonte, o que torna desnecessário o procedimento de reajuste da base de cálculo normalmente utilizado quando a fonte pagadora assume o ônus do imposto.

Na prática, o beneficiário brasileiro aplica simplesmente a alíquota de 25% sobre o valor bruto dos royalties recebidos da Espanha para determinar o montante do crédito a ser compensado com tributos devidos no Brasil.

Possibilidade de compensação com a CSLL

Outro aspecto relevante tratado na consulta refere-se à possibilidade de utilizar o crédito fictício para compensação não apenas com o IRPJ, mas também com a CSLL, quando houver excesso após a compensação com o imposto de renda.

A fundamentação para esta permissão está em dois pilares:

1. O artigo 2º da Convenção Brasil-Espanha prevê sua aplicação a “impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que forem posteriormente criados”;
2. O artigo 11 da Lei nº 13.202/2015 expressamente determina que “para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL”.

Adicionalmente, o parágrafo único do artigo 21 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 também autoriza que “o saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa adição”.

Compensação em períodos posteriores

A Receita Federal também reconheceu a possibilidade de compensar o crédito fictício em períodos subsequentes. Conforme os parágrafos 15 a 19 do artigo 14 da Instrução Normativa SRF nº 213/2002, quando a empresa no Brasil não apurar lucro real positivo ou quando o lucro for inferior ao total dos rendimentos computados, o crédito não utilizado poderá ser aproveitado nos anos-calendário seguintes.

Esta permissão se justifica porque a inclusão dos rendimentos auferidos no exterior na base de cálculo do IRPJ pode reduzir prejuízos fiscais, diminuindo assim a compensação futura desses prejuízos. Como consequência, haverá maior tributação em períodos subsequentes, sendo justo permitir a compensação do crédito não aproveitado inicialmente.

Para usufruir deste benefício, a empresa deve calcular e controlar o montante do imposto a compensar na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), respeitando os limites e a forma de cálculo estabelecidos na norma.

Conversão do crédito fictício em moeda nacional

Um aspecto prático importante refere-se à conversão do valor do crédito fictício para reais. A Solução de Consulta esclarece que, quando não há imposto efetivamente pago no exterior, o crédito fictício deve ser convertido em reais na mesma data de contabilização dos rendimentos correspondentes.

Esta orientação decorre da aplicação analógica do artigo 25, § 1º, inciso I, da Lei nº 9.249/1995, que determina que “os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em Reais de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil”.

A aplicação da analogia é permitida pelo artigo 108, inciso I, do Código Tributário Nacional, que autoriza seu uso na ausência de disposição expressa, desde que não resulte em exigência de tributo não previsto em lei.

Limites à compensação do crédito fictício

É importante observar que, embora generoso, o benefício do crédito fictício possui limitações. O montante a ser compensado não pode exceder a fração do imposto sobre a renda calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis no outro Estado Contratante.

Em termos práticos, o limite máximo do crédito fictício é o valor do IRPJ e da CSLL incidentes sobre os rendimentos classificados como royalties incluídos na apuração do lucro real. Este limite deve ser calculado conforme os §§ 9º a 11 do art. 14 da Instrução Normativa SRF nº 213/2002.

Considerações finais

A compensação de imposto fictício sobre royalties prevista na Convenção Brasil-Espanha representa um importante estímulo às relações econômicas entre os dois países, especialmente para empresas brasileiras que recebem pagamentos pela transferência de tecnologia, conhecimentos técnicos ou direitos de propriedade intelectual.

Trata-se de um mecanismo que, ao permitir a compensação de um imposto que sequer foi recolhido no exterior, reduz significativamente a carga tributária efetiva incidente sobre tais operações, tornando-as mais atrativas do ponto de vista econômico e financeiro.

É fundamental, contudo, que as empresas que desejam usufruir deste benefício observem atentamente a correta qualificação dos rendimentos como royalties nos termos da Convenção, bem como os procedimentos e limitações aplicáveis à compensação do crédito fictício, conforme detalhado na Solução de Consulta nº 82/2019 e na legislação pertinente.

Para mais informações, recomenda-se a consulta à íntegra da Solução de Consulta COSIT nº 82/2019, bem como ao texto da Convenção Brasil-Espanha para Evitar a Dupla Tributação, aprovada pelo Decreto nº 76.975/1975.

Simplifique a análise de tributação internacional com IA

A TAIS reduz em 73% o tempo de pesquisas sobre convenções internacionais, identificando automaticamente créditos fiscais e benefícios aplicáveis ao seu negócio.

Conheça a TAIS