Veículo com adaptações mantém status de novo para IRPJ e CSLL no Lucro Presumido. Este entendimento foi firmado pela Receita Federal do Brasil (RFB) por meio da Solução de Consulta Cosit nº 204, de 10 de abril de 2017, que esclarece importantes aspectos sobre a tributação de veículos que passam por modificações antes da venda ao consumidor final.
Identificação da Norma
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: Cosit nº 204/2017
- Data de publicação: 10 de abril de 2017
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (Cosit)
Contexto da Consulta Tributária
Um contribuinte que pretendia abrir uma loja de revenda de veículos utilitários consultou a Receita Federal sobre o tratamento tributário aplicável a veículos zero quilômetro adquiridos diretamente de montadora, que seriam modificados com instalação de acessórios e adaptações internas e externas para uso em transporte escolar e executivo, antes de serem colocados à venda.
A dúvida central do consulente era se, após tais modificações, os veículos ainda seriam considerados novos ou passariam a ser classificados como usados para fins de tributação do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, com impactos diretos na determinação da base de cálculo desses tributos no regime do Lucro Presumido.
Definição de Veículo Novo versus Veículo Usado
A Solução de Consulta aprofundou-se na análise do conceito de veículo novo e usado, tema que não possui definição expressa na legislação tributária. Para essa análise, a RFB utilizou conceitos da legislação de trânsito, considerando principalmente a Deliberação Contran nº 64/2008 e a Resolução Contran nº 290/2008.
Segundo essas normas, veículo novo é aquele “antes do seu registro e licenciamento”. Contudo, a RFB foi além desse critério formal, adotando uma análise baseada em dois critérios principais:
- Critério da cadeia de transferência (principal): o veículo mantém-se como novo nas transferências entre a fábrica para qualquer estabelecimento comercial, desde que a finalidade continue sendo a venda do veículo ao consumidor final;
- Critério da avaliação fática (subsidiário): avalia-se a existência de desgaste natural do tempo e uso sobre o veículo.
A autoridade fiscal destacou que o ius utendi (direito de usar) deve ser considerado para caracterizar um bem como usado. Quando o veículo chega ao consumidor final, que o utiliza para satisfação de suas necessidades, caracteriza-se o “uso jurídico” do bem, tornando-o um veículo usado para fins tributários.
A Solução da Receita Federal para o Caso Concreto
Aplicando esses critérios ao caso consultado, a Receita Federal concluiu que os veículos adquiridos diretamente da montadora que, antes de serem destinados ao consumidor final, são submetidos a modificações internas e externas para adaptá-los ao serviço de transporte escolar e executivo, são considerados novos para efeitos tributários.
Essa conclusão baseou-se no entendimento de que:
- As adaptações ocorrem antes da destinação ao consumidor final
- O estabelecimento que realiza as modificações figura como elo na cadeia comercial
- O veículo permanece no estoque como mercadoria destinada à venda
- Não houve uso jurídico do bem para satisfação das necessidades de um consumidor final
A Receita esclareceu que a mesma lógica se aplica a outros tipos de modificações em veículos, como alterações para uso militar, policial ou de bombeiros; ambulâncias, motorhomes ou carros-forte; colocação de carrocerias ou outros equipamentos para adaptação a diversos usos específicos; blindagem; entre outras transformações.
Impactos na Tributação pelo Lucro Presumido
Como consequência desse entendimento, o consulente não poderá aplicar o disposto no art. 5º da Lei nº 9.716/1998, que permite equiparar a venda de veículos usados a operações de consignação para efeitos tributários. Essa equiparação permitiria que a base de cálculo dos tributos fosse apenas a diferença entre o valor da venda e o custo de aquisição (margem), e não o valor total da operação.
Sendo assim, para empresas no regime de Lucro Presumido que comercializam veículos com adaptações:
Para o IRPJ:
A base de cálculo será determinada pela aplicação do percentual de 8% sobre a receita bruta total auferida com a venda do veículo, conforme previsto no art. 15 da Lei nº 9.249/1995, e não apenas sobre a margem de lucro.
Para a CSLL:
Aplicar-se-á o percentual de 12% sobre a receita bruta total, nos termos do art. 18, inciso I, da Instrução Normativa RFB nº 390/2004, considerando igualmente o valor integral da nota fiscal de venda.
Situação do PIS/Pasep e Cofins
Quanto à tributação do PIS/Pasep e da Cofins, a consulta foi considerada parcialmente ineficaz por não trazer informações completas sobre as adaptações que seriam realizadas nos veículos, o que impediu uma análise conclusiva.
No entanto, a Receita Federal fez importante ressalva: a alíquota zero dessas contribuições, prevista para comerciantes atacadistas ou varejistas de veículos novos (art. 3º, § 2º, II da Lei nº 10.485/2002), não se aplicaria automaticamente ao valor agregado pelas modificações, uma vez que esse valor não foi tributado anteriormente no fabricante original.
A autoridade fiscal também alertou que, dependendo da extensão das modificações realizadas, a operação poderia até mesmo caracterizar industrialização na modalidade de beneficiamento (art. 4º, II, do RIPI/2012), o que poderia sujeitar a empresa à incidência do IPI.
Considerações Práticas para Empresas do Setor
Este entendimento da Receita Federal traz importantes implicações práticas para empresas que atuam com a adaptação e revenda de veículos:
- Empresas que adquirem veículos zero quilômetro para adaptação e posterior venda devem calcular o IRPJ e a CSLL sobre o valor total da venda, e não apenas sobre a margem;
- É essencial manter documentação que comprove que o veículo nunca foi destinado a um consumidor final antes das adaptações;
- As empresas devem avaliar cuidadosamente a extensão das modificações realizadas, pois adaptações mais significativas podem caracterizar industrialização e gerar incidência de IPI;
- É recomendável analisar detalhadamente a tributação do PIS/Pasep e da Cofins, especialmente quanto ao valor agregado pelas adaptações.
Importante ressaltar que esse entendimento se aplica apenas a veículos que ainda não chegaram ao consumidor final. Caso o veículo tenha sido previamente registrado, licenciado ou utilizado por um consumidor final, será considerado usado para fins tributários, mesmo que tenha sofrido pouco desgaste físico.
Critérios Adicionais para Diferenciar Veículos Novos e Usados
A Solução de Consulta trouxe análises adicionais interessantes que auxiliam na diferenciação entre veículos novos e usados em situações específicas:
- Veículo para test drive: Considerado usado para fins tributários, pois está sendo consumido pela concessionária, não fazendo parte do estoque disponível para venda;
- Veículo de exposição: Se estiver disponível para venda, é considerado novo. Se for indisponível para venda (como séries especiais para exibição), é considerado usado;
- Veículo de colecionador: Mesmo que preservado em perfeito estado, com baixa quilometragem, é considerado usado, pois já foi adquirido por um consumidor final.
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