Tributação sobre concessão de direito de superfície no IRPF – Entenda o regime aplicável

A tributação sobre concessão de direito de superfície no IRPF tem gerado dúvidas entre contribuintes pessoas físicas que cedem este direito real a terceiros. Uma recente Solução de Consulta da Receita Federal esclareceu definitivamente o tema, estabelecendo que os valores recebidos nesta operação devem ser tributados como rendimentos comuns, e não como ganho de capital.

A Divisão de Tributação da 10ª Região Fiscal (DISIT10) emitiu a Solução de Consulta nº 10.001, de 29 de abril de 2022, vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 235/2018, que traz importantes esclarecimentos sobre o regime tributário aplicável aos valores recebidos por pessoas físicas em decorrência da concessão onerosa do direito de superfície sobre imóveis.

O que é o direito de superfície?

Antes de entrar no mérito tributário, é importante entender o conceito jurídico envolvido. O direito de superfície está previsto no Código Civil (Lei nº 10.406/2002) como um dos direitos reais, elencados no artigo 1.225.

Este direito permite que o proprietário de um terreno conceda a um terceiro (superficiário) o direito de construir ou plantar em seu imóvel, por tempo determinado, mediante escritura pública registrada no Cartório de Registro de Imóveis. A concessão pode ser gratuita ou onerosa, sendo que, no segundo caso, o pagamento pode ser único ou parcelado.

A característica fundamental deste instituto é que o proprietário não transfere a propriedade do imóvel, apenas concede parte dos direitos inerentes à propriedade, especificamente o uso da superfície, mantendo o bem em seu patrimônio.

A controvérsia sobre a tributação

No caso analisado, o consulente, pessoa física proprietária de uma gleba rural, firmou uma escritura pública de constituição de direito real de superfície com uma empresa, mediante pagamento único. A dúvida apresentada referia-se à forma correta de tributação dos valores recebidos: se seriam tributados como ganho de capital ou como rendimentos comuns sujeitos ao ajuste anual.

É importante destacar que a tributação sobre concessão de direito de superfície no IRPF apresenta duas possibilidades de enquadramento:

1. Tributação como ganho de capital, com alíquotas progressivas (15% a 22,5%)
2. Tributação como rendimento comum sujeito à tabela progressiva do IRPF no ajuste anual

Fundamentação legal da decisão

A Solução de Consulta baseia-se nos artigos 2º e 3º da Lei nº 7.713/1988, que estabelecem as regras gerais de tributação pelo Imposto de Renda, e nos artigos 1.225, 1.228, 1.275 e 1.369 a 1.376 do Código Civil, que tratam dos direitos reais, especificamente o direito de superfície.

O ponto central da análise foi determinar se a concessão do direito de superfície configura uma operação de alienação (transmissão de propriedade) ou apenas uma cessão de uso, pois este é o fator determinante para o enquadramento tributário.

A natureza jurídica da concessão do direito de superfície

Conforme esclarecido na Solução de Consulta, o ganho de capital se caracteriza quando há uma operação de alienação, definida no §3º do art. 3º da Lei nº 7.713/1988 como as operações que importem alienação de bens ou direitos, incluindo compra e venda, permuta, desapropriação, dação em pagamento, entre outras.

A alienação, por sua vez, é uma das formas de perda da propriedade, conforme o artigo 1.275 do Código Civil, e caracteriza-se pela transferência plena do direito de propriedade.

Na concessão do direito de superfície, entretanto, não ocorre a transferência da propriedade do bem, mas apenas a cessão de parte dos direitos inerentes à propriedade, especificamente o direito de usar a superfície, para construções ou plantações. O imóvel continua no patrimônio do proprietário.

A análise faz um paralelo com o instituto do usufruto, objeto do Parecer Normativo COSIT nº 4/1995, que concluiu que, não ocorrendo transmissão de propriedade, não há que se falar em apuração de ganho de capital pelo cedente do direito.

Conclusão sobre a tributação aplicável

Com base nessa análise, a Receita Federal concluiu que os valores recebidos em razão da concessão de direito de superfície não estão sujeitos às regras de tributação do ganho de capital.

Consequentemente, estes rendimentos devem ser tributados sob as regras aplicáveis aos rendimentos em geral, conforme os artigos 2º e 3º da Lei nº 7.713/1988, sujeitando-se ao ajuste anual, com incidência do imposto no mês em que o valor for recebido, seja em dinheiro ou em bens.

Na prática, isso significa que a tributação sobre concessão de direito de superfície no IRPF segue uma sistemática semelhante à dos aluguéis, sendo os valores recebidos declarados como “Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoa Jurídica” ou “Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoa Física”, conforme o caso.

Implicações práticas para os contribuintes

Essa decisão tem importantes consequências para as pessoas físicas que recebem valores pela concessão do direito de superfície:

• Os valores devem ser tributados no mês do recebimento (carnê-leão, se recebidos de pessoa física) e incluídos na Declaração de Ajuste Anual
• Não se aplica a sistemática de apuração de ganho de capital (que exigiria o cálculo da diferença entre o valor de transmissão e o custo de aquisição)
• Os valores se sujeitam às alíquotas progressivas da tabela do IRPF (de 0% a 27,5%), e não às alíquotas progressivas do ganho de capital (15% a 22,5%)
• É possível deduzir despesas e aplicar deduções legais no ajuste anual, o que não seria possível no regime de tributação exclusiva do ganho de capital

É importante destacar que, sendo rendimento tributável comum, pode haver a obrigação de recolhimento mensal do imposto (carnê-leão) no caso de recebimento de pessoa física, ou retenção na fonte no caso de pagamento por pessoa jurídica.

Alcance e limitações da decisão

A Solução de Consulta 10.001/2022 está vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 235/2018, o que significa que representa o entendimento oficial da Receita Federal sobre o tema e tem efeito vinculante para toda a administração tributária.

Vale ressaltar que o entendimento se aplica especificamente à hipótese de concessão de direito de superfície, não se estendendo necessariamente a outras operações envolvendo direitos reais, que devem ser analisadas caso a caso quanto à sua natureza jurídica.

Além disso, a Solução de Consulta ressalva expressamente que “as soluções de consulta não convalidam informações nem classificações fiscais apresentadas pelo consulente” e que “da Solução de Consulta não decorrerão efeitos caso se constate, a qualquer tempo, que os fatos descritos não correspondem àqueles que serviram de base hipotética à interpretação apresentada”.

Efeitos da operação para o superficiário

Embora a consulta tenha focado na tributação do proprietário concedente, vale mencionar que, do lado do superficiário (aquele que recebe o direito), os valores pagos pela aquisição do direito de superfície geralmente são considerados como ativo intangível, sujeito à amortização ao longo do prazo de vigência do contrato.

Além disso, conforme o artigo 1.371 do Código Civil, “o superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem sobre o imóvel”, o que significa que, durante a vigência do direito de superfície, é ele quem deve arcar com o IPTU ou ITR, por exemplo.

Natureza jurídica vs. Tratamento tributário

Esta decisão da Receita Federal evidencia a importância de compreender a correta natureza jurídica das operações para determinar seu adequado tratamento tributário. No caso específico da tributação sobre concessão de direito de superfície no IRPF, a conclusão de que não há alienação, mas sim cessão temporária de direitos, foi fundamental para definir que os valores recebidos são tributáveis como rendimentos comuns.

Profissionais que atuam na área tributária devem estar atentos a essas distinções jurídicas que impactam diretamente a carga tributária e as obrigações acessórias dos contribuintes.

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