A tributação de remessas ao exterior por licença de uso de software sempre foi tema de controvérsia entre contribuintes e Fisco. Recentemente, a Receita Federal do Brasil consolidou seu entendimento sobre a matéria por meio da Solução de Consulta COSIT nº 107/2023, publicada em 6 de junho de 2023, que traz importantes definições sobre a incidência de IRRF, CIDE e PIS/COFINS-Importação nestas operações.
Contextualização da Consulta
A consulta foi apresentada por uma pessoa jurídica atuante na indústria de eletroeletrônicos, que adquire do exterior licenças de uso de programas de computador não personalizados (os chamados “softwares de prateleira”) e suas atualizações, sempre por meio de download. A consulente questionava o correto tratamento tributário nas remessas ao exterior para pagamento dessas licenças.
Importante destacar que a decisão da Receita Federal foi fortemente influenciada pelo julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5.659/MG pelo Supremo Tribunal Federal, que superou a antiga distinção entre “software de prateleira” e “software por encomenda” para fins tributários.
Conceitos fundamentais sobre software e licenciamento
Para compreender a decisão da Receita Federal, é essencial entender alguns conceitos:
- Contrato de licença de uso de software: documento que define os limites de uso que o usuário pode ter em relação ao produto, equivalente a um contrato de permissão de uso.
- Manutenção de software: serviços que visam manter a cópia do software atualizada, por meio de pacotes com pequenas alterações, novas versões ou melhorias.
- Suporte de software: serviços de apoio prestados ao licenciado para esclarecer dúvidas quanto ao funcionamento do programa.
Na legislação brasileira, conforme a Lei nº 9.610/1998, os programas de computador são considerados obras intelectuais protegidas, sendo “criações do espírito”. Já a Lei nº 9.609/1998 (“Lei dos Softwares”) estabelece que o uso de programa de computador no país será objeto de contrato de licença.
Incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)
Um dos pontos mais relevantes da tributação de remessas ao exterior por licença de uso de software diz respeito ao IRRF. A COSIT 107/2023 definiu que:
- Os valores remetidos ao exterior para aquisição de licença de uso de software, incluindo aquisição de versão de atualização que origine nova licença ou prorrogação da licença original, caracterizam-se como royalties.
- Tais remessas estão sujeitas à incidência de IRRF à alíquota de 15%, conforme art. 767 do RIR/2018 (Decreto nº 9.580/2018).
- Caso o prestador do serviço seja residente ou domiciliado em país com tributação favorecida, a alíquota será majorada para 25%, nos termos do art. 748 do RIR/2018.
Já para serviços técnicos de manutenção, incluindo atualização de versão do software que não origine novo licenciamento, quando remunerada a residente ou domiciliado no exterior, também haverá incidência de IRRF à alíquota de 15%, com base no art. 765 do RIR/2018.
Esta interpretação representa uma mudança significativa em relação ao entendimento anterior, que diferenciava o tratamento tributário conforme a classificação do software (“de prateleira” ou “por encomenda”).
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)
Quanto à CIDE, a solução de consulta estabelece que:
- Não incide CIDE sobre a remuneração pela licença de uso de programa de computador, incluindo a aquisição de versão de atualização do software por meio de nova licença, salvo quando envolver transferência da correspondente tecnologia, conforme §1º-A do art. 2º da Lei nº 10.168/2000.
- Incide CIDE à alíquota de 10% sobre a remuneração por serviço técnico de manutenção pela atualização da versão do próprio software, desde que não origine novo licenciamento, conforme art. 2º, §2º, da Lei nº 10.168/2000.
Esta diferenciação é fundamental para as empresas que adquirem softwares do exterior, pois a incidência ou não da CIDE pode impactar significativamente o custo total da operação.
PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação
A Receita Federal promoveu uma alteração substancial em seu entendimento sobre a incidência das contribuições PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação nessas operações, reformando parcialmente diversas soluções de consulta anteriores.
De acordo com a COSIT 107/2023:
- No contrato de licenciamento de uso de softwares, a obrigação de fazer está presente no esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, configurando uma contraprestação por serviço prestado.
- Assim, incidem PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação sobre os valores remetidos ao exterior como remuneração pela licença de uso de software, nos termos do inciso II do art. 7º c/c o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865/2004.
- Também incidem essas contribuições sobre os valores pagos como contraprestação à prestação de serviços conexos, como atualização, manutenção, suporte e treinamento.
Esta nova interpretação baseou-se na decisão do STF nas ADIs nº 1.945/MT e nº 5.659/MG, que reconheceu que na aquisição de licença de uso de software, a obrigação de fazer está presente no esforço intelectual necessário para o desenvolvimento do programa.
Fundamentos da decisão e impacto jurisprudencial
A Solução de Consulta COSIT 107/2023 fundamenta-se principalmente na decisão do STF que superou a antiga jurisprudência que classificava os softwares em “de prateleira” e “por encomenda”. O Supremo Tribunal entendeu que:
“Software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado quando se trata de qualquer tipo de software.”
Adicionalmente, o STF reconheceu que a obrigação de fazer também está presente nos demais serviços prestados ao usuário, como help desk, disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento.
Com base nesses fundamentos, a Receita Federal reformou parcialmente diversas soluções de consulta anteriores, incluindo a Solução de Consulta COSIT nº 303/2017, a Solução de Consulta COSIT nº 374/2017, a Solução de Consulta COSIT nº 262/2017, a Solução de Consulta COSIT nº 448/2017 e a Solução de Divergência nº 2/2019.
Aplicação no tempo e efeitos práticos
Um ponto importante a ser observado pelos contribuintes é que, conforme o art. 26 da Instrução Normativa RFB nº 2.058/2021 e o inciso I do art. 1º do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 4/2022, na hipótese de alteração do entendimento expresso em solução de consulta, a nova orientação, se desfavorável ao consulente, será aplicada apenas aos fatos geradores ocorridos após a data de sua publicação na Imprensa Oficial ou após a data da ciência da solução pelo consulente.
Na prática, isso significa que os contribuintes não poderão ser autuados por procedimentos adotados antes da publicação desta solução de consulta, desde que tenham seguido o entendimento anteriormente vigente.
Considerações finais
A tributação de remessas ao exterior por licença de uso de software passou por uma significativa revisão com a publicação da Solução de Consulta COSIT 107/2023. As empresas que adquirem softwares do exterior precisam estar atentas às novas regras estabelecidas pela Receita Federal para evitar autuações fiscais e contingências tributárias.
O entendimento consolidado é que:
- Remessas para licença de uso de software: royalties, com incidência de IRRF (15% ou 25%), não incidência de CIDE (salvo se houver transferência de tecnologia) e incidência de PIS/COFINS-Importação.
- Remessas para serviços técnicos de manutenção que não originem novo licenciamento: serviços técnicos, com incidência de IRRF (15% ou 25%), incidência de CIDE (10%) e incidência de PIS/COFINS-Importação.
Este cenário demanda que as empresas revisem seus contratos de licenciamento de software com fornecedores estrangeiros, identificando claramente a natureza de cada pagamento para aplicar corretamente o tratamento tributário cabível e evitar contingências fiscais.
Vale ressaltar que a solução de consulta analisou um caso específico, e embora tenha efeito vinculante para a administração tributária, pode não abranger todas as nuances envolvidas nas diversas modalidades de contratação de software existentes no mercado. Portanto, recomenda-se sempre uma análise individualizada de cada situação.
Para consulta ao texto integral da Solução de Consulta COSIT nº 107/2023, acesse o site oficial da Receita Federal.
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