A tributação de PIS/COFINS na Zona Franca de Manaus possui características especiais que diferenciam as operações realizadas nessa região do restante do país. A Receita Federal do Brasil (RFB) recentemente esclareceu importantes aspectos sobre essa tributação por meio da Solução de Consulta DISIT02 nº 2001, de 26 de janeiro de 2023, que traz orientações fundamentais para empresas que operam dentro e fora da Zona Franca.
Neste artigo, vamos analisar detalhadamente as regras de desoneração tributária, os limites das operações comerciais e o direito a créditos das contribuições nas operações envolvendo a Zona Franca de Manaus (ZFM).
Solução de Consulta DISIT02 nº 2001/2023: contexto e importância
A Solução de Consulta foi emitida pela Divisão de Tributação da 2ª Região Fiscal para responder questionamentos de um contribuinte do setor de fabricação de alimentos para animais. O documento está vinculado à Solução de Consulta nº 112 – COSIT, de 28 de setembro de 2020, que já havia consolidado o entendimento da Receita Federal sobre o tema.
A consulta analisa a aplicação das regras de PIS/COFINS nas operações com a Zona Franca de Manaus, especialmente após a publicação do Ato Declaratório PGFN nº 4, de 16 de novembro de 2017, que reconheceu a não incidência dessas contribuições sobre receitas de vendas de mercadorias nacionais destinadas a empresas da ZFM.
Operações desoneradas de PIS/COFINS na Zona Franca de Manaus
De acordo com a Solução de Consulta, apenas duas situações específicas são equiparadas à exportação brasileira para o estrangeiro e fazem jus à desoneração do PIS/COFINS:
- Vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou à industrialização na ZFM, realizadas por pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM;
- Vendas internas, em que tanto a pessoa jurídica vendedora quanto a adquirente estejam sediadas na ZFM.
A Receita Federal esclarece que esse benefício tem por fundamento o art. 4º do Decreto-Lei nº 288/1967, que equipara à exportação brasileira para o estrangeiro a exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus.
É importante ressaltar que o art. 2º da Lei nº 10.996/2004 estabelece a redução a zero das alíquotas de PIS/COFINS incidentes sobre as receitas de vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou à industrialização na ZFM, por pessoa jurídica estabelecida fora dela.
Operações não abrangidas pela desoneração
A tributação de PIS/COFINS na Zona Franca de Manaus não abrange todas as operações realizadas na região. Conforme a Solução de Consulta, a desoneração não alcança:
- Venda de mercadoria por empresa sediada na ZFM para outras regiões do país;
- Operações envolvendo pessoa física (como vendedor ou adquirente);
- Venda de mercadoria que não tenha origem nacional;
- Receita decorrente de serviços (e não de venda de mercadorias) prestados a empresas sediadas na ZFM.
Além disso, não há extensão do benefício (alíquota zero) para fora da ZFM. Portanto, a venda de mercadorias por empresas da ZFM para outras regiões do Brasil está sujeita à tributação normal de PIS/COFINS.
Desvio de finalidade e suas consequências
Um ponto crucial tratado na Solução de Consulta refere-se ao desvio de finalidade. Quando uma mercadoria é adquirida com o benefício da alíquota zero (conforme art. 2º da Lei nº 10.996/2004) e posteriormente é destinada a finalidade diferente da prevista em lei, ocorre o chamado desvio de finalidade.
Nesse caso, conforme o art. 22 da Lei nº 11.945/2009, o responsável pelo desvio fica obrigado a pagar o PIS/COFINS com todos os acréscimos legais, independentemente do tempo decorrido entre a aquisição e o desvio. Além disso, ficará sujeito às penalidades cabíveis previstas na legislação.
A Solução de Consulta Interna nº 5/2015 da COSIT, mencionada no documento, reforça esse entendimento e esclarece que o prazo decadencial de 5 anos para lançamento do crédito tributário inicia-se da data em que ocorrer o desvio ou do primeiro dia do ano seguinte, dependendo se houve ou não pagamento espontâneo das contribuições.
Direito a créditos de PIS/COFINS nas operações com a ZFM
A análise do direito a créditos de PIS/COFINS na tributação de PIS/COFINS na Zona Franca de Manaus é um dos pontos mais relevantes da Solução de Consulta. De acordo com o documento:
- Não há direito a crédito na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento de PIS/COFINS, inclusive no caso de isenção, quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços desonerados (alíquota zero, isentos ou não alcançados pelas contribuições);
- Na aquisição de mercadorias para revenda, não existe a possibilidade de apropriação de créditos calculados sobre o valor de sua aquisição, quando a operação anterior foi desonerada, seja por não incidência, alíquota zero, suspensão ou isenção;
- Quando uma pessoa jurídica estabelecida na ZFM adquire mercadorias de empresas de fora da ZFM e depois as revende para outras regiões do país (não contempladas pelo benefício), é possível apurar crédito com a aquisição dessas mercadorias no regime da não cumulatividade, conforme previsto no inciso I do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
Esse entendimento está alinhado com a Solução de Consulta COSIT nº 227/2017, que já havia estabelecido a vedação à apropriação de créditos em casos semelhantes.
Fundamentação legal da desoneração na ZFM
A tributação de PIS/COFINS na Zona Franca de Manaus está fundamentada em diversos dispositivos legais, entre os quais destacam-se:
- Decreto-Lei nº 288/1967, art. 4º – base legal original que equipara as vendas para a ZFM à exportação;
- Lei nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003 – que estabelecem o regime não cumulativo do PIS/COFINS;
- Lei nº 10.996/2004, art. 2º – que reduz a zero as alíquotas nas vendas para a ZFM;
- Lei nº 11.945/2009, art. 22 – que trata das consequências do desvio de finalidade;
- Ato Declaratório PGFN nº 4/2017 – que reconheceu a não incidência de PIS/COFINS sobre vendas de mercadorias para a ZFM.
Impactos práticos para as empresas
As orientações contidas na Solução de Consulta têm impactos significativos para empresas que operam com a Zona Franca de Manaus, tanto vendedores quanto adquirentes de mercadorias:
- Para empresas fora da ZFM: ao venderem para empresas na ZFM, devem aplicar a alíquota zero de PIS/COFINS, desde que as mercadorias sejam destinadas ao consumo ou industrialização dentro da ZFM;
- Para empresas dentro da ZFM: quando revendem mercadorias dentro da própria ZFM, não há incidência de PIS/COFINS. Porém, quando vendem para outras regiões do país, devem recolher normalmente as contribuições;
- Para o planejamento tributário: empresas devem analisar cuidadosamente a possibilidade de tomada de créditos, considerando as restrições impostas pela legislação nos casos de aquisições desoneradas.
As empresas devem manter um controle rigoroso da destinação das mercadorias adquiridas com o benefício fiscal, pois qualquer desvio pode resultar em pesadas penalidades fiscais.
Considerações finais
A tributação de PIS/COFINS na Zona Franca de Manaus possui regras específicas que precisam ser observadas pelos contribuintes. A Solução de Consulta DISIT02 nº 2001/2023 traz importante consolidação do entendimento da Receita Federal sobre essas regras, especialmente após o Ato Declaratório PGFN nº 4/2017.
As empresas que operam na ZFM ou com a ZFM devem estar atentas às regras de desoneração, aos limites das operações beneficiadas e às restrições quanto ao aproveitamento de créditos, sob pena de autuações fiscais e penalidades.
É fundamental compreender que o benefício fiscal tem como objetivo promover o desenvolvimento econômico da região, mas está condicionado ao cumprimento das finalidades previstas na legislação, ou seja, o consumo ou a industrialização dentro da ZFM.
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