Tributação no Simples Nacional: locação de bens móveis associada à prestação de serviço de limpeza

Gustavo Ribeiro27 de julho de 20255 Mins read226

A Tributação no Simples Nacional: locação de bens móveis associada à prestação de serviço de limpeza foi tema da Solução de Consulta COSIT nº 145, de 20 de julho de 2023, trazendo importantes esclarecimentos sobre a forma correta de enquadramento e tributação dessas atividades quando realizadas de maneira conjugada.

Identificação da Norma

Tipo de norma: Solução de Consulta
Número: 145 – COSIT
Data de publicação: 20 de julho de 2023
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil

Contexto da Consulta

A consulta foi formulada por empresa optante pelo Simples Nacional que atua com atividades de locação de sanitários portáteis e prestação de serviços de higienização de sanitários químicos e limpeza de fossas. A empresa realiza diversos tipos de contratos com seus clientes, incluindo:

Contrato de locação de equipamento/sanitário químico;
Contrato de locação de sanitário químico com prestação de serviços de higienização;
Contrato de higienização de sanitários químicos;
Contrato de locação de caminhão limpa-fossa;
Contrato de locação de veículo/caminhão.

O ponto central da consulta refere-se aos contratos conjugados (locação + serviço) que não discriminam claramente os valores correspondentes a cada uma das atividades. A empresa informou que emite notas fiscais separadas para cada atividade, mesmo quando oriundas do mesmo contrato, adotando como critério de segregação das receitas os custos envolvidos na execução de cada uma.

A Questão Tributária no Simples Nacional

No regime do Simples Nacional, a forma de tributação varia conforme a natureza da atividade. A Lei Complementar nº 123, de 2006, determina que:

A locação de bens móveis é tributada pelo Anexo III, deduzida a parcela correspondente ao ISS (art. 18, § 4º, inciso V);
A prestação de serviço de limpeza é tributada pelo Anexo IV (art. 18, § 5º-C, inciso VI).

Sendo assim, o contribuinte deve apresentar de forma destacada as receitas decorrentes de cada uma dessas atividades para fins de pagamento no Simples Nacional, conforme determina o § 4º do art. 18 da LC 123/2006.

Jurisprudência do STF sobre Locação de Bens Móveis

A Solução de Consulta traz importante contextualização sobre a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal quanto à incidência do ISS sobre a locação de bens móveis. A Súmula Vinculante nº 31 do STF estabelece que:

“É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”

No entanto, o entendimento do STF evoluiu para casos específicos de prestação de serviços associada à locação de bens móveis, estabelecendo que:

A Súmula Vinculante nº 31 não desonera do ISS a prestação de serviços concomitante à locação de bens móveis;
A Súmula somente pode ser aplicada nas relações contratuais complexas se a locação de bens estiver claramente segmentada, tanto no objeto quanto no valor específico da contrapartida financeira;
Quando não há essa segmentação clara, todo o objeto do contrato é classificado como prestação de serviços, e todo o valor da contrapartida como preço por serviços prestados.

Entendimento Definido pela Receita Federal

Com base na legislação do Simples Nacional e na jurisprudência do STF, a Receita Federal estabeleceu o seguinte entendimento:

Com discriminação clara: Quando os contratos conjugados de locação de bens móveis e prestação de serviço de limpeza discriminam claramente o objeto e a contraprestação de cada atividade, a receita da locação de bens móveis será tributada pelo Anexo III e a da prestação de serviço de limpeza pelo Anexo IV.
Sem discriminação clara: Quando os contratos conjugados não fazem essa discriminação de maneira clara, todo o valor recebido pelas duas atividades é considerado receita de prestação de serviço de limpeza, devendo ser tributado na forma do Anexo IV.

Importância da Discriminação Contratual

A Solução de Consulta evidencia a importância da discriminação clara e precisa nos contratos que envolvem atividades mistas. Essa discriminação deve contemplar:

O objeto específico de cada atividade (o que está sendo locado e qual serviço está sendo prestado);
A contraprestação financeira específica de cada uma das atividades (quanto custa a locação e quanto custa o serviço).

A ausência de discriminação clara implica na tributação integral pelo Anexo IV, geralmente mais oneroso que o Anexo III, pois no Anexo IV não está incluída a contribuição prevista no inciso VI do art. 13 da Lei Complementar nº 123 (CPP), que deverá ser recolhida separadamente.

Impossibilidade de Aplicação Analógica de Normas Previdenciárias

Um ponto relevante abordado na Solução de Consulta foi a impossibilidade de aplicação, por analogia, das normas de retenção de contribuição previdenciária (previstas na IN RFB nº 971/2009, revogada pela IN RFB nº 2.110/2022) para determinar percentuais de segregação das receitas. A Receita Federal destacou que:

Na seara tributária, a analogia não se presta a determinar as balizas de incidência de tributo;
A Lei Complementar nº 123/2006 é clara quanto à obrigatoriedade de destaque da receita bruta atinente aos serviços;
Os dispositivos da legislação previdenciária tratam de situações distintas e não aplicáveis ao caso em questão.

Segundo a análise da Receita Federal, faltam ao dispositivo aludido pelo contribuinte os dois requisitos imprescindíveis para a aplicação da analogia: a semelhança relevante e a ratio iuris comum.

Impactos Práticos para os Contribuintes

A partir dessa Solução de Consulta, os contribuintes optantes pelo Simples Nacional que realizam locação de bens móveis associada à prestação de serviços de limpeza devem atentar para:

Elaboração de contratos: É fundamental que os contratos discriminem claramente o objeto e o valor correspondente a cada atividade;
Emissão de documentos fiscais: Recomenda-se a emissão de documentos fiscais separados para cada atividade, com base na discriminação contratual;
Apuração dos tributos: A segregação das receitas deve ser feita conforme a discriminação contratual, não com base em critérios arbitrários de custos envolvidos;
Registro contábil: Manter registros contábeis que evidenciem a segregação das receitas conforme a natureza de cada atividade.

Vale ressaltar que a verificação da adequação dos percentuais adotados pelo contribuinte para segregação das receitas é procedimento realizado no curso de fiscalização empreendida pelas Administrações Tributárias dos entes federados.

Exemplo Prático

Para ilustrar a aplicação do entendimento, consideremos uma empresa que celebra um contrato para locação de sanitários químicos com serviço de higienização pelo valor total de R$ 10.000,00 mensais:

Cenário 1 (com discriminação clara): O contrato estabelece que R$ 7.000,00 correspondem à locação dos sanitários e R$ 3.000,00 aos serviços de higienização. Neste caso, R$ 7.000,00 serão tributados pelo Anexo III e R$ 3.000,00 pelo Anexo IV.
Cenário 2 (sem discriminação clara): O contrato estabelece apenas o valor total de R$ 10.000,00, sem discriminar quanto corresponde a cada atividade. Neste caso, todo o valor de R$ 10.000,00 será tributado pelo Anexo IV.

É importante observar que, no Cenário 1, a tributação provavelmente será menos onerosa, uma vez que parte da receita será tributada pelo Anexo III, que possui alíquotas geralmente menores que as do Anexo IV.

Fundamentação Legal

A Solução de Consulta baseou-se nos seguintes dispositivos legais:

Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18, § 4º, incisos IV e V, e § 5º-C, inciso VI;
Resolução CGSN nº 140, de 2018, art. 25, § 1º, incisos IV, alínea “b”, e VI, e § 5º;
Jurisprudência do STF: Súmula Vinculante nº 31, RE nº 626.706 (Tema 212), ARE nº 656.709 e Reclamação nº 14.290.

A Solução de Consulta nº 145 – COSIT pode ser consultada na íntegra no site da Receita Federal.