A tributação na mudança do Lucro Presumido para o Lucro Real em contratos governamentais envolve complexidades específicas, especialmente quando há contratos de longo prazo com entidades governamentais. A Receita Federal do Brasil trouxe esclarecimentos importantes sobre este tema por meio da Solução de Consulta COSIT nº 86, de 13 de abril de 2023, que analisamos detalhadamente neste artigo.
Identificação da norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número: 86/2023 (COSIT)
Data de publicação: 13/04/2023
Órgão emissor: Receita Federal do Brasil – Coordenação-Geral de Tributação
Contexto da consulta
A empresa consulente atua no desenvolvimento de operações para monitoramento de sistemas de segurança eletrônico, fornecendo equipamentos e prestando serviços correlatos. Suas receitas são provenientes, principalmente, de contratos de longo prazo firmados com a Administração Pública.
Inicialmente tributada pelo regime do Lucro Presumido com adoção do regime de caixa, a empresa estava prestes a exceder o limite de faturamento para esse regime de tributação (R$ 78 milhões anuais), devendo passar a ser tributada pelo Lucro Real, que exige o reconhecimento de receitas pelo regime de competência.
A dúvida central da consulente girava em torno do tratamento tributário aplicável às receitas ainda não recebidas oriundas de contratos de longo prazo com a Administração Pública no momento da transição entre os regimes, considerando a possibilidade de diferimento prevista na legislação.
Pontos principais da Solução de Consulta
1. Adoção do regime de competência no Lucro Real
A pessoa jurídica optante pelo Lucro Presumido com base no regime de caixa que passar a ser tributada pelo Lucro Real deve obrigatoriamente apurar seus resultados com base na legislação comercial e fiscal, observando o regime de competência para reconhecimento das receitas, conforme estabelece o art. 258 do RIR/2018.
2. Tratamento na mudança de regime
De acordo com o art. 1º da Instrução Normativa SRF nº 345/2003 e o art. 223-A da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, a pessoa jurídica que utiliza o regime de caixa no Lucro Presumido e passa para o Lucro Real deve oferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não recebidas no período de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação.
3. Diferimento do lucro em contratos governamentais
O art. 480 do RIR/2018 permite que a empresa possa excluir do lucro líquido, para efeito de determinação do lucro real, a parcela do lucro correspondente às receitas provenientes dos contratos a longo prazo firmados com entidades governamentais para o fornecimento de bens e serviços.
Essa parcela diferida deverá ser adicionada ao resultado do período de apuração em que a receita for efetivamente recebida. O controle deste diferimento deve ser realizado no e-Lalur (Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real) e no e-Lacs (Livro Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da CSLL).
4. Diferimento para PIS/PASEP e COFINS
As empresas contratadas por entidades governamentais também podem diferir o pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS até a data do recebimento do preço, por meio da exclusão da base de cálculo do mês do auferimento da receita, adicionando-a à base de cálculo do mês do seu efetivo recebimento.
Este diferimento é aplicável tanto no regime cumulativo quanto no regime não cumulativo de apuração dessas contribuições, conforme entendimento firmado na Solução de Consulta COSIT nº 673/2017, vinculante para a presente consulta.
5. Tributação após a mudança de regime
Quando do recebimento das receitas diferidas, a tributação ocorrerá segundo o regime tributário vigente no momento do recebimento:
- Para IRPJ e CSLL: a tributação do lucro adicionado ao resultado do período deverá ocorrer com base no regime de apuração do Lucro Real, ainda que o diferimento tenha ocorrido antes da mudança de regime;
- Para PIS/PASEP e COFINS: a incidência sobre as receitas diferidas deverá se dar pela sistemática (cumulativa ou não cumulativa) a que se sujeita a pessoa jurídica no momento do recebimento.
Portanto, se a empresa já estiver no Lucro Real, a tributação das contribuições ocorrerá normalmente pelo regime não cumulativo, mesmo que as receitas tenham sido diferidas quando a empresa estava no Lucro Presumido.
Diferenças no tipo de diferimento entre os tributos
É importante destacar uma diferença fundamental no mecanismo de diferimento:
- Para IRPJ e CSLL: o diferimento corresponde à parcela do lucro relacionada às receitas não recebidas;
- Para PIS/PASEP e COFINS: o diferimento refere-se à própria receita proveniente dos contratos.
Esta diferença significa que no caso de IRPJ e CSLL, a empresa precisa calcular o lucro correspondente às receitas governamentais não recebidas, enquanto para PIS/PASEP e COFINS, simplesmente exclui-se o valor integral da receita ainda não recebida da base de cálculo.
Procedimentos operacionais na transição de regime
A pessoa jurídica que manteve escrituração contábil durante o período em que esteve no Lucro Presumido deverá apurar o lucro das operações com o poder público observando o regime de competência para o reconhecimento dos custos e das receitas. Com base neste cálculo, determinará a parcela do lucro que poderia ter sido diferida em função das receitas não recebidas.
Se a empresa não manteve escrituração contábil completa (apenas Livro Caixa), deverá elaborar um demonstrativo específico para calcular o lucro da operação com o poder público, observando o regime de competência.
Em ambos os casos, o objetivo é identificar corretamente a parcela do lucro que será adicionada ao resultado do período em que a receita for recebida, já sob a vigência do Lucro Real.
Base legal
A Solução de Consulta baseia-se em diversos dispositivos legais, incluindo:
- Lei nº 9.718/1998, arts. 7º, 13 e 14;
- Medida Provisória nº 2.158-35/2001, art. 20;
- Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, arts. 258, 478, 479 e 480;
- Instrução Normativa SRF nº 345/2003, art. 1º;
- Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, arts. 37, 62, 63, 214, 215, 223, 223-A e 310;
- Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022, arts. 768 e 769.
A resposta está parcialmente vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 673/2017, que tratou de tema relacionado.
Contratos de longo prazo com o poder público: exemplos práticos
Para ilustrar o funcionamento do diferimento, consideremos uma empresa que fornece sistemas de monitoramento para uma prefeitura municipal, com contrato assinado em 2022 quando estava no Lucro Presumido, mas passando para o Lucro Real em 2023:
- Contrato firmado: R$ 1.000.000,00
- Custos estimados: R$ 700.000,00
- Lucro esperado: R$ 300.000,00
- Recebimento em 2022: R$ 400.000,00
- Recebimento previsto para 2023: R$ 600.000,00
No momento da transição para o Lucro Real, a empresa precisará:
- Incluir a receita total de R$ 1.000.000,00 em sua contabilidade pelo regime de competência;
- Calcular o lucro correspondente à parcela ainda não recebida (R$ 600.000,00), que seria de R$ 180.000,00 (60% do lucro total);
- Excluir o valor de R$ 180.000,00 do lucro líquido para determinação do lucro real, controlando este valor no e-Lalur e e-Lacs;
- Excluir R$ 600.000,00 da base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS.
Quando os R$ 600.000,00 forem efetivamente recebidos em 2023, a empresa deverá:
- Adicionar R$ 180.000,00 ao resultado do período para fins de IRPJ e CSLL;
- Incluir R$ 600.000,00 na base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, aplicando as alíquotas do regime não cumulativo.
Importância prática da Solução de Consulta
Esta Solução de Consulta traz clareza para um cenário comum enfrentado por empresas em crescimento que prestam serviços para o poder público. O entendimento da Receita Federal permite que as empresas administrem melhor seu fluxo de caixa, uma vez que o diferimento possibilita adiar a tributação até o efetivo recebimento das receitas.
Para empresas que trabalham com contratos governamentais de longo prazo, esta possibilidade é particularmente relevante, considerando as frequentes dificuldades e atrasos no recebimento de valores da Administração Pública.
Além disso, a possibilidade de diferimento também para PIS/PASEP e COFINS representa uma importante economia para as empresas no momento da transição para o Lucro Real, regime em que as alíquotas dessas contribuições são significativamente maiores no sistema não cumulativo.
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