Tributação do custo atribuído em operações de cisão parcial

Gustavo Ribeiro1 de julho de 20255 Mins read195

A tributação do custo atribuído em operações de cisão parcial é um tema complexo que gera diversas dúvidas entre os contribuintes. A Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Solução de Consulta nº 659 – Cosit, de 27 de dezembro de 2017, trouxe importantes esclarecimentos sobre o tratamento tributário aplicável ao deemed cost e à diferença de depreciação em operações de cisão parcial.

Identificação da Norma

Tipo de norma: Solução de Consulta
Número: 659 – Cosit
Data de publicação: 27 de dezembro de 2017
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação

Contexto da Consulta

A consulta foi formulada por uma pessoa jurídica que passou por uma operação de cisão parcial no final de 2015, transferindo para uma sociedade sucessora parcela de seu patrimônio, incluindo a totalidade de ativos e passivos de uma determinada filial. Anteriormente à cisão, a consulente havia adotado o custo atribuído (deemed cost) para elementos do seu ativo imobilizado e vinha realizando a tributação proporcionalmente à realização desses ativos.

A dúvida central consistia em saber se os ganhos decorrentes do ajuste a valor justo (AVJ) dos ativos, bem como os valores relativos à diferença de depreciação, continuariam a ser controlados pela sucessora mediante subconta específica, ou se a cisão representaria hipótese de realização dos bens, ensejando a tributação imediata do ganho até então diferido pela Lei nº 12.973/2014.

O Que é o Custo Atribuído (Deemed Cost)?

O custo atribuído, ou deemed cost, consiste na atribuição de novo valor (valor justo) a elementos do ativo imobilizado quando da adoção inicial das normas internacionais de contabilidade. Tal procedimento foi disciplinado pela Interpretação Técnica ICPC 10, permitindo que as empresas atribuíssem aos bens do imobilizado o seu valor justo, registrando a diferença entre o custo de aquisição e o valor do custo atribuído a débito do imobilizado e a crédito na conta de ajustes de avaliação patrimonial (AAP).

À medida que os bens objeto desta avaliação são realizados (por depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa), os valores registrados na conta de AAP são transferidos para a conta de lucros ou prejuízos acumulados e, observando a legislação fiscal, submetidos à tributação.

Análise da Receita Federal: Duas Possíveis Situações

A RFB, ao analisar o caso, identificou que o tratamento tributário depende do momento em que o deemed cost foi realizado: se antes ou depois da adoção inicial dos arts. 64 a 70 da Lei nº 12.973/2014. Vejamos cada caso:

1. Custo Atribuído Realizado Antes da Adoção Inicial da Lei nº 12.973/2014

Neste cenário, a tributação ocorrerá da seguinte forma:

O saldo positivo constante na subconta que evidencia a diferença positiva (ganho) na adoção inicial causada pelo deemed cost, assim como pela depreciação excluída nos termos do § 15 do art. 57 da Lei nº 4.506/1964, deve ser tributado no momento da cisão, pois ocorre a realização por baixa do ativo;
Quanto aos valores de depreciação excluídos após a adoção inicial da Lei nº 12.973/2014 e antes da cisão, com base no § 15 do art. 57, o saldo controlado na parte B do e-Lalur deverá ser adicionado no momento da cisão com base no § 6º do art. 31 do Decreto-Lei nº 1.598/1977.

Importante ressaltar que, mesmo com a tributação na sucedida (empresa cindida), a sucessora poderá se aproveitar destes valores (que estão incluídos no valor contábil do bem) quando da realização do ativo por depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.

2. Custo Atribuído Realizado Após a Adoção Inicial da Lei nº 12.973/2014

Nesta hipótese, o tratamento tributário será:

A operação de cisão parcial não implica a realização dos ativos transferidos à sucessora, para fins de tributação do ganho gerado pela avaliação a valor justo;
Os ganhos de AVJ evidenciados na subconta referida no art. 13 da Lei nº 12.973/2014, transferidos em virtude da operação, terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida;
A sucessora poderá diferir a tributação do ganho conforme a realização do ativo, desde que evidencie este ganho transferido em subconta vinculada ao respectivo ativo;
Quanto aos valores excluídos antes da cisão a título de depreciação com base no § 15 do art. 57 da Lei nº 4.506/1964, o saldo controlado na parte B do e-Lalur deverá ser adicionado no momento da cisão com base no § 6º do art. 31 do Decreto-Lei nº 1.598/1977.

Base Legal para o Tratamento da Avaliação a Valor Justo

O tratamento tributário dos ganhos decorrentes da avaliação a valor justo está disciplinado no art. 13 da Lei nº 12.973/2014, que determina o diferimento da tributação do ganho desde que o aumento no valor do ativo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.

Já o art. 26 da mesma lei aborda especificamente o tema do ganho (ou perda) de AVJ em caso de sucessão empresarial, estabelecendo em seu parágrafo único que:

Os ganhos e perdas evidenciados nas subcontas de que tratam os arts. 13 e 14 transferidos em decorrência de incorporação, fusão ou cisão terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida.

A IN RFB nº 1.700/2017, em seu artigo 98, regulamenta estes dispositivos legais, detalhando os procedimentos contábeis e fiscais a serem adotados.

Impactos Práticos para as Empresas

A tributação do custo atribuído em operações de cisão parcial tem impactos significativos no planejamento tributário das reorganizações societárias. A partir da Solução de Consulta analisada, podemos extrair algumas orientações práticas:

É fundamental verificar o momento em que o deemed cost foi realizado em relação à adoção inicial da Lei nº 12.973/2014, pois isso determinará se haverá tributação imediata ou diferida;
Em caso de deemed cost realizado após a adoção inicial da Lei nº 12.973/2014, a empresa sucessora deve continuar o controle das subcontas transferidas, mantendo o mesmo tratamento tributário que a sucedida teria;
A diferença de depreciação controlada na parte B do e-Lalur/e-Lacs sempre será tributada no momento da cisão, independentemente do momento da realização do deemed cost;
A manutenção do controle adequado das subcontas e dos registros na parte B do e-Lalur/e-Lacs é essencial para assegurar o correto tratamento tributário.

Aplicação para IRPJ e CSLL

É importante destacar que as conclusões da Solução de Consulta aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL, conforme expressamente mencionado no documento. Isso decorre do disposto no art. 2º, § 1º, alínea “c”, da Lei nº 7.689/1988, que dispõe que o “resultado do período-base” será “apurado com observância da legislação comercial”, bem como do art. 50, § 1º, da Lei nº 12.973/2014, combinado com o caput do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.598/1977.

Observações Importantes

Vale ressaltar que, embora a cisão possa gerar a tributação imediata em determinados casos (deemed cost antes da adoção inicial da Lei nº 12.973/2014), a empresa sucessora poderá se beneficiar destes valores, já que estarão incorporados ao valor contábil dos bens transferidos, podendo ser aproveitados quando da realização dos ativos.

Outro ponto relevante é que a tributação do custo atribuído em operações de cisão parcial deve ser analisada com cuidado antes da efetivação da reorganização societária, pois impacta diretamente o caixa das empresas envolvidas e pode influenciar a decisão sobre o momento e a forma de realização da operação.

Por fim, cabe mencionar que a consulta se refere especificamente a uma cisão parcial, situação em que parte do patrimônio da empresa é transferido para outra sociedade. Em operações de cisão total, incorporação ou fusão, embora os princípios sejam semelhantes, podem existir particularidades que demandem análise específica.