Tributação de software customizável: percentuais de presunção para IRPJ e CSLL

A tributação de software customizável gera muitas dúvidas entre empresas do setor tecnológico quanto aos percentuais de presunção aplicáveis para IRPJ e CSLL no lucro presumido. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu este tema por meio da Solução de Consulta SRRF03/Disit nº 3.002, de 03 de março de 2017, estabelecendo critérios importantes para a correta classificação fiscal destas atividades.

• Tipo de norma: Solução de Consulta
• Número/referência: SRRF03/Disit nº 3.002
• Data de publicação: 03/03/2017
• Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 3ª RF

Contextualização da consulta

A consulta foi formulada por uma pessoa jurídica que atua com cessão de direito de uso de software customizável, licenciamento de programas de computador customizáveis, suporte técnico em tecnologia da informação, entre outras atividades correlatas. A empresa questionou a aplicabilidade dos percentuais de presunção de 8% para IRPJ e 12% para CSLL sobre as receitas decorrentes do licenciamento de software customizável.

A consulente destacou que seu produto (Sistema de Interceptação Legal – ALIS) já está pronto e difundido no mercado mundial, licenciado para diversas empresas em mais de 35 países, sendo suscetível a adaptações realizadas conforme as necessidades do cliente. Estas adaptações, segundo a empresa, representariam apenas ajustes no programa ou associação a módulos prontos.

Classificação dos tipos de software

A Receita Federal, ao analisar a questão, estabeleceu inicialmente uma importante classificação dos tipos de software, fundamental para determinar o tratamento tributário aplicável:

1. Programas standard: desenvolvidos e postos à disposição de clientes indistintamente (softwares de prateleira);
2. Programas por encomenda: desenvolvidos especificamente para determinado cliente;
3. Programas adaptados (customized): forma híbrida, ou seja, programas standard que permitem adaptação às necessidades de um cliente em particular.

Entendimento da Receita Federal sobre a tributação

A tributação de software customizável, conforme o órgão fazendário, deve ser analisada considerando a natureza da atividade. Quando as adaptações realizadas no produto preexistente representam apenas ajustes para atender às necessidades específicas do cliente, a atividade equipara-se à venda de mercadoria, e não à prestação de serviço.

A RFB esclareceu que o software customizável é uma solução tecnológica pré-formatada que permite alterações na sua estrutura básica para melhor atender às necessidades do cliente. Estas flexibilidades prestam-se a ajustar o software às exigências do adquirente, sem descaracterizar sua natureza de produto padronizado.

Importante destacar que o software customizável não se confunde com programa sob encomenda. O primeiro, ainda que comporte certo grau de personalização, é produto padronizado, pronto para uso, enquanto o segundo visa atender a um prévio e determinado encomendante.

Percentuais de presunção aplicáveis

Com base nessa análise, a Receita Federal concluiu que as receitas decorrentes do licenciamento de programas de computador customizáveis estão sujeitas aos seguintes percentuais de presunção para determinação da base de cálculo dos tributos:

• IRPJ: 8% (oito por cento)
• CSLL: 12% (doze por cento)

Esta definição está fundamentada no entendimento de que a comercialização de software customizado caracteriza-se como venda de mercadoria, e não como prestação de serviço.

Diferenciação importante: customização versus desenvolvimento sob encomenda

A tributação de software customizável difere significativamente da tributação aplicável a programas desenvolvidos sob encomenda. Enquanto os ajustes em softwares preexistentes são tratados como venda de mercadoria, o desenvolvimento de software sob encomenda é considerado prestação de serviço, sujeitando-se a percentuais de presunção mais elevados:

• IRPJ: 32% (desenvolvimento sob encomenda) x 8% (software customizável)
• CSLL: 32% (desenvolvimento sob encomenda) x 12% (software customizável)

Vale ressaltar que, quando a empresa realiza serviços adicionais de customização para implantação e parametrização do programa, mediante desenvolvimento de melhorias e/ou novas funcionalidades para atender necessidades específicas de um cliente, tais atividades podem ser classificadas como prestação de serviço, sujeitando-se aos percentuais maiores.

Empresas que realizam múltiplas atividades

A Solução de Consulta também esclareceu um ponto crucial para empresas que atuam simultaneamente com diferentes tipos de atividades: caso a empresa desenvolva concomitantemente mais de uma atividade, o percentual de presunção correspondente deve ser aplicado sobre o valor da receita bruta auferida em cada atividade específica.

Isto significa que a empresa deve segregar suas receitas de acordo com a natureza de cada atividade desenvolvida, aplicando os percentuais corretos para cada categoria:

• 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) para licenciamento de software customizável;
• 32% (IRPJ e CSLL) para desenvolvimento de software sob encomenda;
• 32% (IRPJ e CSLL) para prestação de serviços como suporte técnico, manutenção, entre outros.

Fundamentação legal e vinculação a outras soluções de consulta

A decisão foi fundamentada nos artigos 15 e 20 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que estabelecem os percentuais de presunção aplicáveis para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no regime do lucro presumido.

Além disso, a Solução de Consulta nº 3.002/2017 foi vinculada parcialmente às Soluções de Consulta COSIT nº 374, de 18 de dezembro de 2014, e nº 130, de 31 de agosto de 2016, que já haviam abordado o tema do licenciamento de programas de computador.

Vale destacar que, conforme o artigo 9º da IN RFB nº 1.396, de 2013, as Soluções de Consulta e Soluções de Divergência emitidas pela Coordenação Geral de Tributação têm efeito vinculante para a administração tributária federal.

Implicações práticas para as empresas de tecnologia

A correta aplicação dos percentuais de presunção na tributação de software customizável traz importantes implicações fiscais e financeiras para as empresas do setor de tecnologia:

1. Economia tributária significativa: a diferença entre os percentuais de 8%/12% (venda) e 32% (serviço) representa uma economia considerável no recolhimento de IRPJ e CSLL;
2. Necessidade de segregação contábil adequada: empresas que realizam múltiplas atividades precisam manter controles contábeis precisos para separação das receitas;
3. Importância da documentação fiscal apropriada: os contratos e documentos fiscais devem refletir adequadamente a natureza das operações realizadas;
4. Revisão dos modelos de negócio: empresas podem considerar ajustes em seus modelos de negócio para otimização tributária.

Considerações finais

A Solução de Consulta nº 3.002/2017 trouxe importante esclarecimento sobre a tributação de software customizável no âmbito do lucro presumido, especialmente quanto aos percentuais aplicáveis para IRPJ e CSLL. O entendimento da Receita Federal reconhece a natureza híbrida destes produtos, que apesar de permitirem adaptações, mantêm características de mercadoria.

É fundamental que as empresas do setor tecnológico compreendam adequadamente estas distinções para aplicar corretamente o regime tributário em suas operações, evitando autuações fiscais e otimizando sua carga tributária dentro dos limites legais.

Para consulta completa ao texto original da Solução de Consulta SRRF03/Disit nº 3.002/2017, acesse o portal da Receita Federal.

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