Tributação de Software com Ajustes no Lucro Presumido: Percentuais Aplicáveis para IRPJ e CSLL

A tributação de software com ajustes no lucro presumido é tema de grande relevância para empresas desenvolvedoras de sistemas que comercializam licenças de uso. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu, por meio da Solução de Consulta SRRF06/Disit nº 6.011, de 20 de novembro de 2020, qual o tratamento tributário aplicável nessas situações.

Identificação da Norma

• Tipo de norma: Solução de Consulta
• Número: SRRF06/Disit nº 6.011
• Data de publicação: 20 de novembro de 2020
• Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6ª Região Fiscal

Contexto da Consulta Tributária

A consulta foi formulada por uma empresa optante pelo lucro presumido que desenvolve e licencia programas de computador (softwares) para gestão de supermercados. A empresa questionou qual seria o percentual de presunção aplicável para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes da venda de licenças temporárias e não exclusivas de software não customizável, quando realizados apenas meros ajustes nos programas.

O ponto central da dúvida está na classificação da natureza jurídica dessa atividade: seria considerada uma venda de mercadoria (obrigação de dar) ou uma prestação de serviço (obrigação de fazer)?

Entendimento da Receita Federal

A Receita Federal, vinculando-se às Soluções de Consulta COSIT nº 123/2014 e nº 269/2019, definiu que a tributação de software com ajustes no lucro presumido deve observar os seguintes critérios:

Classificação dos tipos de softwares

Para fins tributários, a RFB considera três categorias de programas de computador:

1. Programas standard (“softwares de prateleira”): desenvolvidos e disponibilizados indistintamente para clientes
2. Programas por encomenda: desenvolvidos especificamente para determinado cliente
3. Programas adaptados (customized): forma híbrida, sendo programas standard que permitem adaptação às necessidades de clientes específicos

Natureza jurídica da operação

A definição do percentual aplicável para a tributação de software com ajustes no lucro presumido depende da natureza preponderante da atividade:

• Obrigação de dar (venda de mercadoria): quando há entrega do objeto sem necessidade de fazê-lo previamente, como ocorre na comercialização de “software de prateleira”, mesmo que sejam necessários determinados ajustes para atender às necessidades do cliente
• Obrigação de fazer (prestação de serviço): quando o objeto da prestação é um ato do devedor com proveito patrimonial para o credor, como ocorre no desenvolvimento de software de acordo com especificações fornecidas antecipadamente pelo cliente

Conclusão sobre os Percentuais Aplicáveis

De acordo com a Solução de Consulta, a realização de meros ajustes em softwares já existentes não descaracteriza a operação como venda de mercadoria. Consequentemente, os percentuais de presunção aplicáveis no regime de lucro presumido são:

• IRPJ: 8% (oito por cento)
• CSLL: 12% (doze por cento)

Esses percentuais aplicam-se especificamente para a receita decorrente da venda de licenças de uso dos softwares com ajustes, conforme previsto nos arts. 591 e 592 do Decreto nº 9.580/2018 (Regulamento do Imposto de Renda) e no art. 20 c/c art. 15, §§ 1º e 2º, da Lei n.º 9.249/1995.

Características que Mantêm a Classificação como Venda de Mercadoria

A análise da tributação de software com ajustes no lucro presumido considera relevantes os seguintes aspectos que preservam a natureza de venda de mercadoria:

1. Os ajustes representam meras adaptações em software já existente
2. O software principal já foi desenvolvido previamente à relação comercial específica
3. As adaptações não configuram um novo desenvolvimento ou uma encomenda específica
4. Os ajustes efetuados são disponibilizados para todos os clientes, não sendo exclusivos daquele que sugeriu a melhoria
5. Configurações do software ao hardware do cliente também mantêm a classificação como venda

Situações que Alteram a Classificação da Atividade

Por outro lado, a Receita Federal destaca situações em que a atividade deve ser classificada como prestação de serviço, alterando os percentuais aplicáveis para 32% tanto para IRPJ quanto para CSLL:

• Quando o software é um sistema gerenciador de banco de dados e os ajustes representam o desenvolvimento de um banco de dados relacional específico (caracterizando obrigação de fazer)
• Quando há prestação de serviço de desenvolvimento de software por encomenda
• Quando há prestação de suporte técnico aos usuários, mesmo sendo obrigatório por lei (Lei nº 9.609/1998, art. 8º)

Tratamento de Atividades Diversificadas

A Solução de Consulta também reforça que, se a empresa executar concomitantemente a prestação de serviços e a venda de software com ajustes, deve aplicar às receitas oriundas de cada uma dessas atividades os seus percentuais respectivos:

• 32% sobre a receita de prestação de serviços (como suporte técnico)
• 8% (IRPJ) ou 12% (CSLL) sobre a receita de licenciamento de software com ajustes

Esta segregação está fundamentada no art. 15, §2º da Lei nº 9.249/1995, que estabelece: “No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade”.

Impactos Práticos para as Empresas

A definição clara sobre a tributação de software com ajustes no lucro presumido traz importantes consequências práticas:

• Possibilidade de aplicação de percentuais menores (8% para IRPJ e 12% para CSLL) para receitas de licenciamento de software com ajustes
• Necessidade de segregação contábil adequada entre receitas de diferentes naturezas
• Importância de documentar adequadamente a natureza dos ajustes realizados para comprovar que são meras adaptações, não configurando desenvolvimento por encomenda
• Atenção especial ao modelo de contrato utilizado, que deve refletir corretamente a natureza da operação

Empresas que comercializam softwares com possibilidade de customização devem ficar atentas à extensão dessas customizações, pois ajustes que excedam o conceito de “meras adaptações” podem descaracterizar a natureza da operação.

Base Legal para a Decisão

A Solução de Consulta baseou-se principalmente nos seguintes dispositivos legais:

• Decreto nº 9.580/2018 (RIR/2018), arts. 591 e 592
• Lei n.º 9.249/1995, art. 20 c/c art. 15, §§ 1º e 2º
• Soluções de Consulta COSIT nº 123/2014 e nº 269/2019
• Lei nº 9.609/1998 (Lei do Software)

A decisão também considerou a jurisprudência dos tribunais superiores sobre o tema, como o REsp 1070404/SP, que diferencia programas desenvolvidos de forma personalizada daqueles criados e vendidos de forma impessoal.

É importante destacar que a consulta foi respondida com base nas informações prestadas pelo contribuinte, e a solução aplica-se apenas à situação descrita na consulta, não convalidando ou invalidando quaisquer informações prestadas pelo consulente.

A Solução de Consulta SRRF06/Disit nº 6.011/2020 está vinculada às Soluções de Consulta COSIT nº 123/2014 e nº 269/2019, e tem efeito vinculante no âmbito da RFB.

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