A tributação de licenciamento de software no lucro presumido sofreu importante alteração com a recente Solução de Consulta COSIT nº 36, que estabelece o percentual de 32% para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para atividades relacionadas ao licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, sejam eles padronizados ou customizados em pequena extensão.
Contexto da Nova Orientação
Esta mudança de entendimento da Receita Federal do Brasil (RFB) ocorreu em razão do julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) nº 1.945 e nº 5.659 pelo Supremo Tribunal Federal (STF), que alterou a classificação do licenciamento de softwares na esfera tributária.
Anteriormente, com base na jurisprudência estabelecida pelo STF no Recurso Extraordinário nº 176.426 de 1998, a RFB distinguia três espécies de programas de computador:
- Padronizados (software de prateleira)
- Desenvolvidos por encomenda
- Adaptados ao cliente (customizados)
Essa classificação era determinante para a definição do percentual aplicável no regime de lucro presumido: para programas padronizados e customizados em pequena extensão, aplicava-se o percentual de 8% para IRPJ e 12% para CSLL, equiparando-os a mercadorias; já para softwares por encomenda, aplicava-se o percentual de 32% para ambos os tributos, por serem considerados prestação de serviços.
A Mudança de Entendimento
O paradigma foi alterado após o STF, em julgamento concluído em 2021, modificar sua jurisprudência sobre o tema ao julgar as mencionadas ADIs. A Suprema Corte decidiu que o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, independentemente de sua classificação (padronizados, customizados ou por encomenda), configura prestação de serviço, sujeita à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), e não do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
O STF reconheceu que, mesmo no caso de programas padronizados, há prestação de serviços no fornecimento de programas, especialmente quando se considera modalidades como o Software-as-a-Service (SaaS), em que o programa não é instalado no computador do usuário, mas fica armazenado em servidores remotos.
A Solução de Consulta COSIT nº 36 reconhece expressamente a superação do entendimento anterior e estabelece que:
“Para as atividades de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador padronizados ou customizados em pequena extensão, o percentual para determinação da base de cálculo do IRPJ, de que trata o caput do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, é de 32% (trinta e dois por cento), previsto para prestação de serviços, na alínea ‘a’ do inciso III desse mesmo artigo.”
A mesma orientação se aplica à CSLL, com o percentual de 32% previsto no inciso I do art. 20 da mesma Lei.
Impactos Práticos para as Empresas
A alteração de entendimento tem impacto significativo para empresas que atuam com licenciamento de software no regime de lucro presumido, pois há um aumento expressivo da carga tributária devido à elevação do percentual aplicável sobre a receita bruta:
- Para o IRPJ: o percentual aumenta de 8% para 32% (aumento de 300%)
- Para a CSLL: o percentual aumenta de 12% para 32% (aumento de 166,67%)
Considerando as alíquotas dos tributos (15% para o IRPJ, com adicional de 10% quando aplicável, e 9% para a CSLL), o impacto efetivo na tributação é significativo.
Aplicação no Tempo da Nova Interpretação
Um aspecto fundamental da Solução de Consulta é a determinação sobre a aplicação temporal da nova interpretação. A RFB esclarece que, nos termos do art. 26 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021, e do inciso I do art. 1º do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 4, de 25 de novembro de 2022:
“Na hipótese de alteração do entendimento expresso em solução de consulta, a nova orientação, se desfavorável ao consulente, será aplicada apenas aos fatos geradores ocorridos após a data de sua publicação na Imprensa Oficial ou após a data da ciência da solução pelo consulente.”
Isso significa que as empresas não estarão sujeitas à cobrança retroativa dos tributos com base no novo entendimento, o que poderia gerar pesados passivos fiscais.
Fundamento Legal
A mudança de interpretação tem como base legal principalmente:
- Art. 15, § 1º, III, alínea “a” e art. 20, caput, I, da Lei nº 9.249, de 1995
- Art. 25 e art. 29 da Lei nº 9.430, de 1996
- Art. 48, § 12 da Lei nº 9.430, de 1996
A RFB também faz referência ao art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996, destacando que os percentuais mencionados também se aplicam na determinação da base de cálculo mensal estimada pelas pessoas jurídicas que adotam o regime de tributação com base no lucro real com pagamento mensal.
Considerações para Planejamento Tributário
Diante desse novo cenário, as empresas que atuam com licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador no regime de lucro presumido precisam reavaliar seu planejamento tributário, considerando:
- A possibilidade de migração para o regime do lucro real
- A necessidade de ajuste de preços para compensar o aumento da carga tributária
- A adequação dos controles contábeis e fiscais para correta aplicação dos percentuais
- O impacto financeiro na projeção de resultados
É importante ressaltar que a consulta esclareceu que o novo entendimento se aplica aos programas de computador padronizados ou customizados em pequena extensão, o que abrange a maioria dos modelos de negócios praticados atualmente no mercado de software.
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