A tributação de consórcios e prestação de serviços entre empresas vinculadas foi objeto de importante análise pela Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta nº 1.002 da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 1ª RF, publicada em 09 de janeiro de 2018. Este documento estabelece critérios fundamentais para distinguir consórcios típicos de arranjos contratuais que, embora denominados consórcios, configuram na verdade prestação de serviços entre empresas do mesmo grupo econômico.
Consórcios Típicos x Arranjos Bilaterais entre Empresas do Mesmo Grupo
A tributação de consórcios e prestação de serviços entre empresas vinculadas parte inicialmente da caracterização jurídica do consórcio. Conforme a legislação brasileira, consórcio é uma sociedade destituída de personalidade jurídica que tem por objeto a execução de um empreendimento específico e determinado, constituído por prazo definido e delimitado, nos termos dos artigos 278 e 279 da Lei nº 6.404, de 1976 (Lei das S.A.).
De acordo com a Solução de Consulta, não caracterizam consórcios típicos os arranjos bilaterais entre empresas do mesmo grupo econômico que:
- Preveem a realização de atividades ordinárias praticadas intragrupo
- São estabelecidos por prazo quase indeterminado (como 20 anos prorrogáveis)
- Têm a finalidade de incrementar a receita de vendas de mercadorias a terceiros
- Estipulam distribuição de lucros entre os participantes
A Receita Federal destacou que “o que faz com que um consórcio seja considerado pessoa jurídica autônoma é, justamente, o descumprimento daquele requisito de transitoriedade do empreendimento”. Assim, conforme jurisprudência administrativa, “inocorrendo a unicidade do empreendimento, como também constatado que o contrato é por prazo indeterminado, o acordo firmado entre as sociedades não pode ser reconhecido como de natureza consorcial. Trata-se, na essência, de Sociedade de Fato.”
Tratamento Tributário dos Consórcios Típicos
No caso de empresas integrantes de um consórcio típico – constituído nos termos do disposto nos arts. 278 e 279 da Lei nº 6.404/1976 – a legislação tributária permite a apuração dos tributos devidos, em relação às operações praticadas pelo consórcio, na proporção da participação de cada consorciada no empreendimento.
A Lei nº 12.402/2011 estabelece a solidariedade entre as empresas consorciadas para fins tributários, abrangendo tanto as obrigações principais quanto as acessórias. Essa regra se justifica porque o consórcio não tem personalidade jurídica, não integra a relação jurídico-tributária e não possui patrimônio próprio.
A Instrução Normativa RFB nº 1.199/2011 determina que cada pessoa jurídica participante do consórcio deve apropriar suas receitas, custos e despesas incorridos proporcionalmente à sua participação no empreendimento.
Caracterização como Prestação de Serviços Intragrupo
Quando se verifica que o arranjo entre as empresas não constitui um consórcio típico, a Receita Federal entende que o contrato se caracteriza como prestação de serviços entre empresas do mesmo grupo econômico.
As principais características que identificam um contrato de prestação de serviços intragrupo, conforme a doutrina citada na Solução de Consulta, são:
- Profissionalização das atividades-meio em atividades-fim
- Finalidade lucrativa
- Inexistência de subordinação funcional e independência técnica
- Responsabilidade pela efetividade e qualidade dos serviços prestados
- Pagamentos com natureza contraprestacional (e não contributiva)
No caso analisado pela Receita Federal, o acordo bilateral estabelecia que a empresa estrangeira seria responsável por assumir riscos, funções e responsabilidades em relação à estratégia e gerenciamento da cadeia de suprimentos, enquanto a empresa brasileira seria responsável pela compra de produtos acabados e vendas aos clientes.
Tributação da Prestação de Serviços entre Empresas Vinculadas
Quando se caracteriza a prestação de serviços entre empresas vinculadas, as implicações tributárias são significativas:
1. IRPJ e CSLL – Dedutibilidade e Preços de Transferência
Os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos ao exterior em decorrência de contratos firmados entre empresas do mesmo grupo econômico constituem remuneração pela prestação de serviços e, tendo como beneficiária pessoa vinculada:
- A dedutibilidade está sujeita à análise de necessidade/usualidade (art. 299 do RIR/1999)
- Aplica-se a legislação de preços de transferência (art. 18 da Lei nº 9.430/1996)
- Devem ser utilizados o Método dos Preços Independentes Comparados (PIC) ou o Método do Custo de Produção Mais Lucro (CPL)
2. Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)
Incide IRRF à alíquota de 15% sobre os valores remetidos ao exterior a título de contraprestação pelos serviços de assistência administrativa e semelhantes, conforme o artigo 2º-A da Lei nº 10.168/2000, com redação dada pela Lei nº 10.332/2001.
A Instrução Normativa RFB nº 1.455/2014 define serviço técnico como “a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de consultoria, realizado por profissionais independentes ou com vínculo empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico”.
3. CIDE-Remessas
Sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil à pessoa jurídica domiciliada no exterior a título de contraprestação pelos serviços de assistência administrativa e semelhantes incide também a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE-Remessas) à alíquota de 10%, conforme o art. 2º da Lei nº 10.168/2000.
4. PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação
Considerando que os resultados dos serviços prestados pela empresa domiciliada no exterior são verificados no Brasil, deve incidir a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação sobre os respectivos pagamentos, conforme a Lei nº 10.865/2004.
5. Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS sobre a Receita
A empresa brasileira deve apurar a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins sobre a totalidade das receitas por ela auferidas, podendo apropriar os respectivos créditos a que fizer jus, nos termos das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.
Contratos de Compartilhamento de Custos (Cost Sharing)
A Solução de Consulta diferencia ainda os contratos de prestação de serviços intragrupo dos contratos de compartilhamento de custos (cost sharing). Segundo a Receita Federal, caracteriza-se um contrato de “cost sharing” quando há:
- Divisão de custos e riscos
- Contribuição proporcional ao benefício
- Beneficiário identificado
- Reembolso sem lucro
- Vantagem coletiva
- Remuneração independente do uso efetivo
- Condições interessantes para todas as partes
A diferença fundamental é que nos contratos de compartilhamento de custos não há uma verdadeira prestação de serviços, pois o objetivo é a obtenção de economias de escala, pela mera repartição de custos das atividades-meio. Já nos contratos de prestação de serviços intragrupo, as atividades-meio são convertidas em atividades-fim da empresa prestadora.
No caso analisado, a Receita Federal concluiu que não se tratava de compartilhamento de custos, pois havia acordo bilateral, a prestadora assumia todos os riscos e responsabilidades, a remuneração continha parcela de lucro, e seria razoável considerar que a empresa brasileira optaria por realizar a atividade ela mesma, caso não pertencesse ao grupo econômico.
Considerações sobre Obrigações Acessórias
A Solução de Consulta declarou ineficaz a parte da consulta relativa às obrigações acessórias, em especial quanto à emissão de notas fiscais ou faturas de vendas de mercadorias e ao registro de receitas e despesas na Escrituração Fiscal Digital e na DIPJ.
Isso porque, segundo a Receita Federal, não cabe ao órgão prestar assessoria contábil-fiscal a contribuintes, e “às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, os quais são de livre escolha do contribuinte”.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A tributação de consórcios e prestação de serviços entre empresas vinculadas traz implicações relevantes para as empresas que mantêm acordos internacionais dentro do mesmo grupo econômico:
- Necessidade de verificar se o contrato denominado “consórcio” atende aos requisitos legais para ser considerado como tal
- Atenção à caracterização dos serviços como técnicos, de assistência administrativa ou semelhantes
- Aplicação correta das regras de preços de transferência
- Retenção adequada do IRRF e recolhimento da CIDE-Remessas
- Pagamento do PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação
As empresas devem avaliar cuidadosamente a natureza jurídica de seus arranjos contratuais com vinculadas no exterior, pois a simples denominação de “consórcio” não é suficiente para a caracterização como tal, sendo necessário que o acordo atenda aos requisitos legais de especificidade do empreendimento e prazo determinado.
A correta qualificação desses contratos é essencial para determinar o adequado tratamento tributário das operações, evitando questionamentos por parte do fisco e possíveis autuações.
É importante destacar que a tributação de consórcios e prestação de serviços entre empresas vinculadas permanece sob constante escrutínio das autoridades fiscais, especialmente quando envolve remessas ao exterior, exigindo que as empresas mantenham documentação robusta que comprove a efetiva prestação dos serviços e sua necessidade para as atividades da tomadora.
Por fim, vale lembrar que a Solução de Consulta analisada está vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 528, de 18 de dezembro de 2017, a qual pode ser consultada para aprofundamento dos entendimentos aqui expostos.
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