A tributação de bonificação por performance recebida antecipadamente é um tema relevante para empresas que firmam contratos de exclusividade com fornecedores. A Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Solução de Consulta nº 110 – Cosit, de 26 de março de 2019, esclareceu importantes aspectos sobre a incidência do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins sobre esses valores.
Identificação da Norma
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: nº 110 – Cosit
- Data de publicação: 26 de março de 2019
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (Cosit)
Contexto da Solução de Consulta
A consulta foi apresentada por uma empresa do comércio varejista de combustíveis, tributada pelo regime do Lucro Real e sujeita à apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. A consulente relatou que celebra, a cada cinco anos, um Contrato Particular de Antecipação de Bonificação por Performance com seu fornecedor de combustíveis.
Nesse contrato, o fornecedor paga à consulente uma quantia à vista, a título de bonificação, e, em contrapartida, a consulente garante exclusividade no fornecimento de combustíveis, além de comprometer-se a adquirir mensalmente as quantidades estipuladas. Em caso de descumprimento das cotas de aquisição pactuadas, a consulente deve restituir integralmente a bonificação ao fornecedor.
Diante desse cenário, a empresa questionou se o valor recebido como antecipação de bonificação por performance estaria sujeito à incidência do IRPJ, da CSLL, do PIS/Pasep e da Cofins e, em caso afirmativo, qual seria o regime de reconhecimento dessa receita.
Caracterização da Bonificação Monetária por Performance
A Receita Federal esclareceu que a tributação de bonificação por performance recebida antecipadamente deve ser analisada a partir de sua natureza jurídica. Segundo o entendimento da RFB, a bonificação monetária por performance recebida após o cumprimento de metas decorre do desempenho das atividades empresariais da pessoa jurídica bonificada. Consequentemente, seu valor integra a receita operacional e a receita bruta do beneficiário.
Como a antecipação do recebimento dessa bonificação não tem o condão de alterar sua natureza jurídica, o valor da bonificação monetária por performance recebido antes do cumprimento de metas pré-estabelecidas também integra a receita operacional e a receita bruta da pessoa jurídica bonificada.
Condição Resolutória e Seus Efeitos Tributários
A principal diferença entre o recebimento da bonificação após o cumprimento das metas e o recebimento antecipado está na condição a que está sujeito este último. Enquanto o recebimento posterior ao cumprimento das metas tem caráter definitivo, o recebimento anterior tem caráter condicional, vinculado ao cumprimento das referidas metas.
O recebimento de bonificação monetária por performance em momento anterior ao cumprimento das respectivas metas está sujeito a uma condição resolutória, conforme definição do Código Civil (CC) e do Código Tributário Nacional (CTN). Tal condição é o descumprimento das metas pactuadas e opõe-se ao direito ao recebimento da bonificação.
Enquanto as metas de performance pré-estabelecidas forem cumpridas, o recebimento antecipado da bonificação é eficaz e o comerciante varejista faz jus ao valor recebido. Entretanto, caso as metas sejam descumpridas, ocorre o implemento da condição resolutória, e o recebimento da bonificação perde sua eficácia, surgindo para a pessoa jurídica bonificada a obrigação de restituí-la à outra pessoa jurídica contratante.
Dessa forma, desde a conclusão do negócio, a pessoa jurídica bonificada tem direito ao recebimento da bonificação sob condição resolutória, considerando-se ocorrido o respectivo fato gerador a partir do momento da celebração do negócio, respeitado o regime de competência.
Incidência do IRPJ e da CSLL
Na análise da tributação de bonificação por performance recebida antecipadamente, a RFB conclui que o IRPJ apurado no regime do Lucro Real pela pessoa jurídica bonificada incide sobre as bonificações monetárias por performance recebidas antes do cumprimento de metas pré-estabelecidas.
De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), o Lucro Real é a base de cálculo do IRPJ e seu montante é igual ao lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas. Na determinação do Lucro Real, não há exclusões que contemplem bonificações monetárias condicionais.
O Lucro Líquido é integrado pelo Lucro Operacional, no qual estão incluídas as bonificações monetárias condicionais recebidas pela pessoa jurídica, a exemplo do que ocorre com as receitas financeiras.
A mesma conclusão também se aplica à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em decorrência do previsto no art. 2º da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, onde a base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
Incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Quanto à tributação de bonificação por performance recebida antecipadamente para fins de PIS/Pasep e Cofins, a RFB também confirmou a incidência dessas contribuições. Nos termos do art. 1º da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003, a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da sua denominação ou classificação contábil.
A legislação de regência estabelece detalhadamente quais receitas podem ser excluídas das bases de cálculo das referidas contribuições. Assim, todas as receitas que não se encontram expressamente excluídas pela legislação devem sofrer tributação, como é o caso das bonificações monetárias por performance recebidas antecipadamente.
Regime de Reconhecimento da Receita
Um ponto crucial na tributação de bonificação por performance recebida antecipadamente é o regime de reconhecimento da receita. A Receita Federal esclareceu que, na legislação do Imposto de Renda, a apuração do Lucro Líquido e, consequentemente, do Lucro Real, segue as disposições da lei comercial, ou seja, da Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/1976).
O art. 177 dessa lei determina que a escrituração deve observar os princípios de contabilidade geralmente aceitos e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. Aplicado ao caso em análise, o regime de competência implica o reconhecimento da receita durante o transcurso do prazo de 5 anos pactuado no contrato.
O mesmo regime de competência também se aplica à apuração da CSLL, por força do art. 57 da Lei nº 8.981/1995. Já a apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sempre segue o regime adotado na apuração do IRPJ e da CSLL apurados pelo Lucro Real, como se depreende do art. 20 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001.
Impactos Práticos
A tributação de bonificação por performance recebida antecipadamente traz importantes impactos para o fluxo de caixa e para o planejamento tributário das empresas que utilizam esse tipo de contrato. Por um lado, o recebimento antecipado da bonificação proporciona um aporte financeiro imediato, o que pode ser vantajoso em termos de capital de giro.
Por outro lado, a obrigação de reconhecer essa receita pelo regime de competência ao longo do período do contrato (no caso em questão, cinco anos) implica em um descompasso entre o recebimento efetivo do valor e seu reconhecimento para fins tributários. Isso significa que a empresa precisa provisionar os tributos devidos ao longo de todo o período contratual, mesmo que o valor da bonificação já tenha sido integralmente recebido no início.
Além disso, caso ocorra o descumprimento das metas pactuadas e a consequente obrigação de restituir a bonificação, surgirão questões adicionais relacionadas ao tratamento tributário dessa restituição, que precisarão ser analisadas caso a caso.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 110/2019 da Cosit traz importante orientação para as empresas que recebem bonificações por performance de forma antecipada. Fica claro que, do ponto de vista tributário, essas bonificações estão sujeitas à incidência do IRPJ, da CSLL, do PIS/Pasep e da Cofins, devendo ser reconhecidas de acordo com o regime de competência.
As empresas que celebram esse tipo de contrato devem estar atentas ao impacto tributário decorrente do recebimento antecipado de bonificações, assegurando o correto cumprimento das obrigações fiscais e evitando surpresas desagradáveis em caso de fiscalizações. O planejamento financeiro e tributário adequado é essencial para lidar com o descompasso entre o recebimento do valor e sua tributação ao longo do tempo.
É recomendável que as empresas contem com assessoria especializada para avaliar os impactos específicos em cada caso concreto, considerando as particularidades dos contratos celebrados e o regime tributário aplicável.
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