Tratamento tributário de incentivos de ICMS como subvenção para investimento após LC 160/2017

A Solução de Consulta SRRF06/Disit nº 6.019/2021 esclarece importantes aspectos sobre o tratamento tributário de incentivos de ICMS como subvenção para investimento após LC 160/2017, trazendo orientações fundamentais para empresas que recebem benefícios fiscais estaduais.

A partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS passaram a ser considerados subvenções para investimento, possibilitando sua exclusão na determinação do lucro real para fins de IRPJ e CSLL, desde que atendidos determinados requisitos legais.

Contexto legal das subvenções para investimento

Tradicionalmente, a legislação tributária federal diferencia duas modalidades de subvenções que geram impactos tributários distintos:

• Subvenções correntes: destinadas a custeio ou operação, devem ser computadas como receitas operacionais na determinação do lucro real;
• Subvenções para investimento: concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, podem ser excluídas do lucro tributável, desde que atendidos os requisitos legais.

Antes da LC 160/2017, para que um incentivo fiscal fosse considerado subvenção para investimento, era necessário observar as características estabelecidas pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978:

1. Intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
2. Efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico;
3. O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.

Mudanças introduzidas pela LC 160/2017

A Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, trouxe significativas alterações nesse cenário ao acrescentar os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, determinando que:

• Os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento;
• É vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014;
• A aplicação é retroativa, inclusive para processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

Essa inovação legislativa foi posteriormente incorporada na Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, por meio da IN RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o § 8º ao art. 198:

“§ 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo.”

Requisitos mantidos para exclusão do lucro real

Embora a LC 160/2017 tenha flexibilizado o tratamento tributário dos incentivos de ICMS, a Receita Federal esclarece na SC 6.019/2021 que nem todos os requisitos foram afastados. Para que esses benefícios possam ser excluídos do lucro real e da base de cálculo da CSLL, ainda é necessário observar:

1. Que o incentivo tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos (requisito expressamente mantido no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014);
2. Que seja registrado em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
3. Que essa reserva somente seja utilizada para absorção de prejuízos (após absorvidas as demais reservas, exceto a legal) ou para aumento de capital social.

Caso a empresa não observe essas condições ou dê destinação diversa à reserva, as subvenções serão tributadas normalmente. Isso ocorre especialmente nas hipóteses de:

• Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios;
• Restituição de capital aos sócios nos 5 anos anteriores à data da subvenção, com posterior capitalização do valor;
• Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

Efeitos retroativos e regularização de incentivos

A SC 6.019/2021 também esclarece que o tratamento tributário introduzido pela LC 160/2017 alcança incentivos e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos da LC, mesmo aqueles concedidos em desacordo com o rito estabelecido pela LC nº 24/1975 (que exige aprovação do CONFAZ).

Para isso, porém, é necessário que sejam observadas as exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória dos atos concessivos, conforme estabelecido no art. 3º da LC 160/2017 e no Convênio ICMS nº 190/2017.

Aplicação prática do entendimento

Na prática, as empresas que recebem incentivos fiscais de ICMS (como reduções de base de cálculo, créditos presumidos, diferimentos) podem excluí-los do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que:

1. O incentivo tenha sido concedido para estimular a implantação ou expansão econômica;
2. A legislação estadual concessora tenha sido regularizada perante o CONFAZ;
3. A empresa registre contabilmente os valores em reserva de incentivos fiscais;
4. Mantenha essa reserva com as destinações permitidas por lei.

É fundamental que os contribuintes avaliem os termos e condições específicos de seus benefícios fiscais para verificar se atendem a essas exigências, especialmente quanto ao propósito de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Conclusão

A Solução de Consulta SRRF06/Disit nº 6.019/2021 reforça que os incentivos e benefícios fiscais de ICMS podem ser tratados como subvenção para investimento, com reflexos positivos na apuração do IRPJ e da CSLL, mas é essencial observar os requisitos ainda vigentes no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.

Conforme a conclusão da própria consulta: “a partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.”

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