O tratamento tributário do Diferencial de Alíquota do ICMS na apuração do Lucro Presumido foi objeto de análise pela Receita Federal do Brasil (RFB) por meio da Solução de Consulta COSIT nº 140, de 14 de julho de 2023. O órgão firmou entendimento sobre a impossibilidade de exclusão desse valor da receita bruta para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no regime do Lucro Presumido.
Identificação da Norma:
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: COSIT nº 140
- Data de publicação: 14 de julho de 2023
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
Contexto da Consulta
A consulta foi formulada por uma pessoa jurídica tributada com base no Lucro Presumido, que buscava esclarecimento sobre a possibilidade de aplicar a exclusão prevista para o ICMS-Substituição Tributária ao diferencial de alíquota do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.
O questionamento surgiu a partir das alterações trazidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, que modificou as regras do diferencial de alíquota do ICMS, estendendo sua aplicação para operações destinadas a não contribuintes localizados em outros estados. A consulente indagou se poderia aplicar a exclusão prevista nos arts. 26, § 1º, 34 e 215, §§ 1º e 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 também para o diferencial de alíquota previsto no art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, alínea “b” da Constituição Federal.
Análise da Legislação Aplicável
Para compreender adequadamente o tratamento tributário do Diferencial de Alíquota do ICMS na apuração do Lucro Presumido, é necessário analisar o arcabouço normativo que rege a matéria:
A Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, incisos VII e VIII (com redação dada pela EC nº 87/2015), estabelece:
“VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;”
Já a Lei Complementar nº 190/2022, que alterou a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), estabeleceu em seu art. 4º, § 2º, inciso II, que o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço é contribuinte do ICMS em relação à diferença entre a alíquota interna e interestadual, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
Por sua vez, o Decreto-Lei nº 1.598/1977, em seu art. 12, § 4º, determina que “na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”.
Entendimento da Receita Federal
Ao analisar a legislação aplicável, a Receita Federal esclareceu que o tratamento tributário do Diferencial de Alíquota do ICMS na apuração do Lucro Presumido difere do tratamento conferido ao ICMS-Substituição Tributária. A distinção fundamental reside na condição em que o contribuinte recolhe o imposto.
A autoridade fiscal destacou que, no caso da substituição tributária, o vendedor ou prestador figura como mero depositário do imposto, havendo previsão legal para sua exclusão da receita bruta. Este é o mesmo tratamento conferido ao IPI.
Contudo, no caso do diferencial de alíquota cobrado pelo remetente nas operações interestaduais destinadas a não contribuintes, a situação é distinta. A Receita Federal esclareceu que, nesta hipótese, o remetente não atua como mero depositário do imposto, mas sim na qualidade de contribuinte do ICMS, conforme expressamente previsto na Lei Complementar nº 190/2022.
Assim, a RFB concluiu que o valor do diferencial de alíquota recolhido pelo remetente ou prestador de serviço não pode ser excluído da receita bruta para fins de apuração do Lucro Presumido e do resultado presumido para CSLL, por ausência de previsão legal.
Fundamentos da Decisão
A Solução de Consulta COSIT nº 140/2023 fundamentou seu entendimento em diversos aspectos:
- O termo “responsabilidade” utilizado na Constituição Federal (art. 155, § 2º, VIII, “b”) deve ser compreendido em seu significado comum, atribuindo ao remetente o dever de recolher o diferencial de alíquota na qualidade de contribuinte, e não como “responsável tributário” no sentido técnico do CTN;
- A exclusão prevista no § 4º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 aplica-se apenas aos casos em que o contribuinte age como mero depositário do tributo cobrado do comprador ou contratante, como ocorre com o IPI e o ICMS-Substituição Tributária;
- No caso do diferencial de alíquota do ICMS, o remetente e o prestador de serviços agem na condição de contribuintes do imposto, não como meros depositários, tornando inaplicável a exclusão prevista no dispositivo legal.
A RFB destacou ainda o entendimento da Solução de Consulta COSIT nº 3/2019, que esclareceu que o IPI e o ICMS-Substituição Tributária devem ser excluídos da receita bruta por representarem tributos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador, nos quais o vendedor ou prestador é mero depositário.
Impactos para os Contribuintes
O entendimento firmado pela Receita Federal sobre o tratamento tributário do Diferencial de Alíquota do ICMS na apuração do Lucro Presumido impacta diretamente as empresas que realizam operações interestaduais para consumidores finais não contribuintes do ICMS.
Na prática, as empresas optantes pelo Lucro Presumido não poderão deduzir o valor do diferencial de alíquota do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o que resulta em uma carga tributária mais elevada em comparação com o tratamento dado ao ICMS-Substituição Tributária.
Este entendimento afeta especialmente empresas que atuam no comércio eletrônico e aquelas que realizam vendas interestaduais para consumidores finais não contribuintes do ICMS, como pessoas físicas.
É importante ressaltar que a Solução de Consulta tem efeito vinculante no âmbito da Receita Federal, devendo ser aplicada em casos semelhantes. Portanto, empresas que eventualmente já vinham excluindo o diferencial de alíquota da receita bruta precisam revisar seus procedimentos para evitar autuações fiscais.
Considerações Finais
A Solução de Consulta COSIT nº 140/2023 traz maior segurança jurídica para os contribuintes ao esclarecer o tratamento tributário do Diferencial de Alíquota do ICMS na apuração do Lucro Presumido. Apesar de resultar em uma maior carga tributária, o entendimento está alinhado à lógica do sistema tributário brasileiro, que distingue situações em que o contribuinte atua como mero depositário daquelas em que ele é efetivamente o sujeito passivo da obrigação tributária.
Este entendimento reforça a necessidade de que as empresas tributadas pelo Lucro Presumido compreendam adequadamente as nuances da legislação tributária aplicável às suas operações, especialmente aquelas que envolvem vendas interestaduais, para garantir o correto cumprimento das obrigações fiscais.
Vale mencionar que a Solução de Consulta COSIT nº 140/2023 declarou-se parcialmente vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 3/2019, reforçando a coerência da interpretação da autoridade fiscal sobre o tema e consolidando o entendimento que deverá ser observado pelos contribuintes e pelos auditores fiscais da Receita Federal.
As empresas que operam no comércio interestadual devem, portanto, ajustar sua contabilidade e planejamento tributário para refletir o correto tratamento do diferencial de alíquota do ICMS na apuração do IRPJ e da CSLL pelo regime do Lucro Presumido, evitando riscos fiscais futuros.
Para consulta do texto integral da Solução de Consulta COSIT nº 140/2023, acesse o site da Receita Federal.
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