O tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento foi objeto de importantes alterações legislativas nos últimos anos, trazendo impactos significativos para empresas beneficiárias desses incentivos. A Solução de Consulta SRRF02/Disit nº 2.008, de 23 de junho de 2021, traz esclarecimentos importantes sobre esse tema, especialmente quanto aos requisitos para exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: SRRF02/Disit nº 2.008
Data de publicação: 23 de junho de 2021
Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 2ª Região Fiscal
Contexto da Consulta
A consulta foi apresentada por uma empresa que utiliza benefícios fiscais do ICMS concedidos pelo estado do Rio de Janeiro, com base na Lei Estadual nº 6.868/2014. Entre os benefícios mencionados estão: carga tributária equivalente a 3% e diferimento do ICMS nas aquisições e importações internas de matérias-primas, material secundário e material de embalagem.
O questionamento central da empresa foi sobre a possibilidade de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores decorrentes desses benefícios fiscais, considerando as alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017.
Conceito de Subvenção para Investimento
Para compreendermos o tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento, é fundamental entender o conceito de subvenção. De acordo com o Parecer Normativo CST nº 112/1978, subvenção é um auxílio que não importa em qualquer exigibilidade para seu recebedor, representando um enriquecimento patrimonial sem contrapartida de dívida ou obrigação.
A legislação tributária distingue dois tipos de subvenções:
- Subvenções correntes ou para custeio/operação: destinadas a auxiliar o contribuinte em suas despesas gerais ou operações, sem vinculação específica. Estas são tributadas normalmente, compondo a receita bruta operacional;
- Subvenções para investimento: destinadas especificamente à aplicação em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Estas podem não ser computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, quando atendidos os requisitos legais.
Alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017
Um marco importante para o tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento foi a promulgação da Lei Complementar nº 160/2017. Essa lei foi editada inicialmente para possibilitar a celebração de convênio entre os estados para convalidação dos incentivos fiscais de ICMS concedidos sem aprovação do Confaz (materializada posteriormente no Convênio ICMS 190/2017).
Adicionalmente, a LC 160/2017 trouxe uma alteração significativa ao incluir os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:
- Os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenção para investimento;
- É vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Esta alteração teve caráter retroativo, aplicando-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados, bem como aos incentivos concedidos em desacordo com a LC nº 24/1975, desde que atendidas as exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do Confaz.
Requisitos para a Exclusão da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL
A Solução de Consulta esclarece que não houve revogação integral dos requisitos para o tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento. Para que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS possam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, continuam sendo necessários os seguintes requisitos:
- O incentivo deve ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos – este requisito permanece essencial;
- Os valores devem ser registrados em reserva de lucros específica (reserva de incentivos fiscais – art. 195-A da Lei nº 6.404/1976);
- Esta reserva somente poderá ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
- Aumento do capital social.
- Em caso de destinação diversa, inclusive para distribuição de dividendos, os valores serão tributados.
A Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019 também reforçou esse entendimento ao incluir o § 8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, dispondo que os incentivos fiscais de ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos além dos previstos no caput e §§ 1º a 4º daquele artigo.
Análise da Solução de Consulta
Na Solução de Consulta nº 2.008/2021, a Receita Federal vincula seu entendimento à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, estabelecendo que:
“A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por Estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real, desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014 e pelo art. 198 da IN RFB nº 1700, de 2017, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.”
Portanto, ainda que a LC nº 160/2017 tenha equiparado os benefícios fiscais de ICMS a subvenções para investimento, isso não afastou completamente a necessidade de atendimento aos requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, especialmente a exigência de que o benefício tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Impactos Práticos para os Contribuintes
Para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS que desejam aplicar o tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento, é fundamental:
- Verificar se o ato concessivo do benefício vincula, de alguma forma, o incentivo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Garantir o correto registro contábil dos valores em reserva de incentivos fiscais;
- Assegurar que a reserva constituída não seja utilizada para fins diversos dos permitidos em lei;
- Manter documentação que comprove o atendimento de todos os requisitos legais;
- Verificar se o incentivo em questão foi devidamente registrado e depositado na Secretaria Executiva do Confaz, conforme exigido pela LC nº 160/2017.
Considerações Finais
O tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento representa um importante benefício fiscal para as empresas, permitindo a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidas as condições legais.
Embora a LC nº 160/2017 tenha simplificado o enquadramento desses incentivos como subvenção para investimento, permanece a necessidade de observância dos requisitos essenciais previstos na legislação, especialmente a vinculação do benefício à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e o correto registro contábil dos valores.
Os contribuintes devem analisar cuidadosamente o texto legal dos atos concessivos de seus benefícios fiscais, a fim de verificar se existe essa vinculação à implantação ou expansão de empreendimentos, requisito fundamental para o gozo do benefício fiscal de exclusão do IRPJ e da CSLL.
Vale destacar que a Solução de Consulta analisada encontra-se disponível no site da Receita Federal do Brasil, podendo ser acessada através do link: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=120644.
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