Tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento

O tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento sofreu importantes alterações com a Lei Complementar nº 160/2017. Esta norma trouxe significativos impactos na forma como os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos estados são considerados para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.

Solução de Consulta nº 6.028 – SRRF06/Disit de 24 de agosto de 2021

A Receita Federal do Brasil, por meio da Superintendência Regional da 6ª Região Fiscal, publicou a Solução de Consulta nº 6.028, que esclarece pontos cruciais sobre o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento, consolidando o entendimento atual do Fisco sobre este tema.

• Tipo de norma: Solução de Consulta
• Número/referência: 6.028 – SRRF06/Disit
• Data de publicação: 24 de agosto de 2021
• Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6ª RF

Contextualização da Consulta

A consulta foi apresentada por uma pessoa jurídica que atua na fabricação e montagem de equipamentos destinados às atividades agroindustriais, sendo beneficiária de redução da base de cálculo do ICMS em operações com produtos do código NCM 84368000, resultando em carga tributária nunca inferior a 5,6%.

A empresa questionou à Receita Federal se poderia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores correspondentes ao incentivo fiscal (redução da base de cálculo de ICMS) concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul, tratando esse benefício como subvenção para investimento, nos termos da Lei Complementar nº 160/2017.

Subvenções para Investimento: Conceito e Requisitos

Para compreender adequadamente o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento, é fundamental entender o conceito de subvenção e suas modalidades:

Tipos de Subvenções

A legislação tributária brasileira reconhece dois tipos principais de subvenções:

1. Subvenções para custeio ou operação: são transferências de recursos para auxiliar a pessoa jurídica a fazer face ao seu conjunto de despesas ou operações. Estas subvenções são sempre computadas na determinação do lucro operacional, sendo consideradas receitas tributáveis.
2. Subvenções para investimento: são transferências de recursos destinados a auxiliar a aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Estas subvenções podem ser excluídas da tributação desde que atendidos os requisitos legais.

Requisitos para Exclusão da Tributação

O artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 estabelece que as subvenções para investimento não serão computadas na determinação do lucro real, desde que:

• Sejam concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
• Sejam registradas em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
• Esta reserva somente seja utilizada para absorção de prejuízos (após absorção das demais reservas de lucros, exceto a legal) ou aumento de capital social.

Originalmente, conforme o Parecer Normativo CST nº 112/1978, as subvenções para investimento apresentavam três características essenciais:

1. A intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
2. A efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;
3. O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.

Inovações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017

A LC nº 160/2017 trouxe inovações significativas para o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento. Por meio de seu artigo 9º, a Lei Complementar incluiu os §§ 4º e 5º ao artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:

§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

Esta norma trouxe duas importantes mudanças:

1. Qualifica automaticamente como subvenções para investimento todos os incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal;
2. Veda a exigência de requisitos ou condições que não estejam previstos no próprio artigo 30 da Lei nº 12.973/2014.

Como consequência dessas alterações, a Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019 acrescentou o § 8º ao art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, reforçando que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de requisitos não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º do mesmo artigo.

Entendimento atual da Receita Federal

Na Solução de Consulta nº 6.028/2021, vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 55/2021, a Receita Federal esclarece que, a partir da Lei Complementar nº 160/2017:

1. Os incentivos e benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos estados são considerados subvenções para investimento;
2. Para esses incentivos, não são exigíveis os requisitos previstos no § 7º do art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017 (que exigia a obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão do empreendimento econômico);
3. Contudo, permanece a necessidade de que o benefício fiscal tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito previsto no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e que não foi afastado pela LC nº 160/2017.

Adicionalmente, a Solução de Consulta esclarece que o valor a ser excluído para fins de determinação do lucro real e do resultado ajustado (base da CSLL) equivale ao montante que deixa de ser devido em razão do recebimento da subvenção para investimento, ou seja, o montante do qual o Estado abre mão ao conceder o benefício fiscal.

Requisitos para exclusão do IRPJ e da CSLL

Para que os valores de benefícios fiscais de ICMS possam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo após o advento da LC nº 160/2017, devem ser observados os seguintes requisitos:

1. O incentivo deve ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
2. O valor do incentivo deve ser reconhecido contabilmente no resultado, conforme normas contábeis;
3. O valor do incentivo deve ser registrado em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) conforme art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
4. Esta reserva somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos (após absorção das demais reservas de lucros, exceto a legal) ou para aumento do capital social.

Em caso de utilização da reserva para absorção de prejuízos, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

Montante a ser excluído da tributação

Na Solução de Consulta nº 6.028/2021, a Receita Federal esclarece que o valor a ser excluído equivale ao montante que o contribuinte deixa de ser obrigado a suportar, que também equivale ao montante que os entes federados efetivamente deixam de receber em virtude do benefício fiscal.

Esse valor deve ser calculado pela diferença verificada em razão do recebimento da subvenção, comparativamente à situação na qual ela inexiste. No caso de uma redução da base de cálculo do ICMS, por exemplo, corresponde à diferença entre o valor do ICMS que seria devido sem o benefício e o valor efetivamente devido após a aplicação do benefício fiscal.

Aplicabilidade retroativa

Conforme o artigo 10 da LC nº 160/2017, o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento aplica-se inclusive aos incentivos e benefícios fiscais de ICMS instituídos em desacordo com a alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, desde que:

• Estejam previstos em legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos da LC nº 160/2017; e
• Sejam atendidas as exigências de registro e depósito da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos incentivos/benefícios na Secretaria Executiva do Confaz, conforme art. 3º da LC nº 160/2017.

Contabilização da subvenção para investimento

De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 07 e as normas contábeis vigentes, as subvenções para investimento devem ser reconhecidas no resultado ao longo do período em que a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção.

A prática mais comum na contabilização destas subvenções é:

1. Reconhecimento de uma despesa equivalente à diferença entre o ICMS sobre vendas computado sem o recebimento da subvenção e o ICMS sobre vendas computado com o recebimento da subvenção;
2. Reconhecimento de uma receita de subvenção no mesmo montante da diferença apurada.

Após o fechamento do período, o valor correspondente à receita de subvenção reconhecida no resultado deve ser destinado à reserva de incentivos fiscais (art. 195-A da Lei nº 6.404/1976), para fins de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Conclusão

A Solução de Consulta nº 6.028/2021 esclarece pontos fundamentais sobre o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento após a Lei Complementar nº 160/2017. Embora esta lei tenha flexibilizado alguns requisitos para permitir que os benefícios fiscais de ICMS sejam considerados subvenções para investimento, ela não afastou a necessidade de que esses benefícios tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Além disso, para que os valores desses benefícios possam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é imprescindível o cumprimento dos demais requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, especialmente o registro contábil adequado e a constituição da reserva de incentivos fiscais.

As empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS devem, portanto, analisar cuidadosamente os termos e condições em que tais benefícios foram concedidos, bem como implementar os procedimentos contábeis adequados para assegurar o correto tratamento tributário desses valores.

É fundamental observar que a análise da Receita Federal se baseia nos fatos narrados pelo contribuinte, cabendo a este avaliar seu contexto específico para determinar se os benefícios fiscais de que usufrui atendem aos requisitos para serem considerados subvenções para investimento e, consequentemente, excluídos da tributação do IRPJ e da CSLL.

Para maior segurança jurídica, recomenda-se sempre consultar a íntegra da Solução de Consulta nº 6.028/2021 e buscar orientação especializada para a correta implementação dos procedimentos aplicáveis a cada caso específico.

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