O tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento sofreu importantes mudanças a partir da Lei Complementar nº 160/2017. Esta norma trouxe regras específicas sobre como os benefícios fiscais relativos ao ICMS devem ser considerados para fins de tributação federal (IRPJ e CSLL), tema que é objeto da Solução de Consulta SRRF04/Disit nº 4.001, de 19 de janeiro de 2021.
O que são subvenções para investimento?
Antes de analisar o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento, é importante entender o conceito. As subvenções para investimento são recursos transferidos pelo poder público para pessoa jurídica com finalidade específica de auxiliar na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Tradicionalmente, conforme o Parecer Normativo CST nº 112/1978, para que um benefício fiscal fosse considerado subvenção para investimento, era necessário atender a três requisitos:
- Intenção do subvencionador de destinar recursos para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Mudança de cenário com a LC nº 160/2017
A Lei Complementar nº 160/2017 trouxe uma importante inovação ao tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento. Com a inclusão dos §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS passaram a ser automaticamente considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no referido artigo.
O texto da lei estabelece que:
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
Esse dispositivo eliminou algumas das exigências anteriores para a caracterização da subvenção para investimento, como a necessidade de sincronismo e vinculação entre o recebimento do benefício e a aplicação dos recursos em ativos específicos.
Como funciona a exclusão da base tributável?
Para que os benefícios fiscais de ICMS, agora enquadrados como subvenções para investimento, possam ser excluídos da apuração do lucro real (IRPJ) e da base de cálculo da CSLL, é necessário que sejam observados os seguintes requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
- Serem concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Serem registrados na reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- A reserva de incentivos fiscais somente poderá ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos (após totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, exceto a reserva legal); ou
- Aumento do capital social.
É importante destacar que, apesar das inovações trazidas pela LC nº 160/2017, continua sendo necessário que o incentivo tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos para que possa haver a não tributação por IRPJ e CSLL.
Efeito retroativo da norma
Um aspecto relevante do tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento é o caráter retroativo da nova legislação. Conforme o art. 10 da LC nº 160/2017, as novas regras aplicam-se inclusive aos incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos anteriormente, mesmo aqueles concedidos em desacordo com a alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal (ou seja, sem aprovação do CONFAZ).
Para tanto, devem ser atendidas as exigências de registro e depósito da documentação comprobatória junto à Secretaria Executiva do CONFAZ, conforme previsto no art. 3º da LC nº 160/2017.
Solução de Consulta SRRF04/Disit nº 4.001/2021
A Solução de Consulta nº 4.001/2021, emitida pela Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 4ª Região Fiscal, analisou o caso específico de um contribuinte beneficiário do regime especial de tributação do ICMS concedido pela Lei Estadual (RJ) nº 6.868/2014, que reduz a carga tributária desse imposto para 3% sobre o faturamento e difere o pagamento nas aquisições de matérias-primas e outros insumos.
A conclusão da Receita Federal foi que este e outros incentivos similares do ICMS poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que:
- Tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Sejam observados os demais requisitos e condições do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, especialmente o registro na reserva de incentivos fiscais.
A solução de consulta está vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 145/2020, que estabeleceu o entendimento definitivo da Receita Federal sobre o tema.
Obrigações contábeis relacionadas
Para o correto tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento, as empresas devem observar os procedimentos contábeis conforme o Pronunciamento Técnico CPC 07, que determina:
- As subvenções devem ser reconhecidas como receitas ao longo do período necessário e confrontadas com as despesas correspondentes;
- Após transitar pelo resultado, os valores relacionados aos incentivos de ICMS devem ser destinados à reserva de incentivos fiscais (reserva de lucros);
- Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente da subvenção, a constituição da reserva deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Diferenciando subvenções para investimento e subvenções para custeio
É crucial não confundir o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento com o tratamento de subvenções para custeio. Enquanto as primeiras podem ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, as segundas devem ser integralmente computadas como receitas tributáveis.
As subvenções para custeio são transferências de recursos para auxiliar nas despesas operacionais da empresa, sem vinculação direta com investimentos específicos. Já as subvenções para investimento, conforme agora definido pela LC nº 160/2017, incluem os benefícios fiscais do ICMS destinados a estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Riscos de descumprimento dos requisitos
O contribuinte que excluir da base tributável valores relativos a subvenções para investimento e posteriormente não cumprir os requisitos legais, deverá adicioná-los na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, com os acréscimos legais cabíveis.
As situações mais comuns que podem levar à tributação são:
- Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios;
- Restituição de capital aos sócios nos 5 anos anteriores à data da subvenção, com posterior capitalização do valor;
- Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios;
- Destinação da reserva para finalidade diversa daquelas permitidas legalmente.
Portanto, é fundamental que as empresas mantenham controle rigoroso sobre os valores excluídos e a utilização da reserva de incentivos fiscais.
Como demonstrar que o benefício foi concedido para implantação ou expansão
Um dos pontos mais importantes no tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento é comprovar que o incentivo foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Para isso, recomenda-se:
- Verificar os termos da legislação estadual concessiva do benefício;
- Analisar as contrapartidas exigidas (geração de empregos, aumento de produção, etc.);
- Documentar os investimentos realizados em decorrência do benefício;
- Manter os relatórios e comprovantes de cumprimento das condições estabelecidas pelo estado concedente.
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