O tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento passou por importantes alterações com o advento da Lei Complementar nº 160/2017. Este tema é de extrema relevância para empresas que recebem benefícios fiscais estaduais e precisam compreender seu correto tratamento na apuração do IRPJ e da CSLL.
Contexto da Solução de Consulta nº 99.019/2020
A Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), publicou em 22 de dezembro de 2020 a Solução de Consulta nº 99.019, vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 145/2020, tratando especificamente sobre o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento.
O consulente, uma empresa que recebe diversos benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de São Paulo (isenção, redução de base de cálculo, diferimento e não incidência), questionou se poderia classificá-los como subvenção para investimento, o que permitiria excluir esses valores do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Entre os benefícios fiscais mencionados pelo consulente estavam:
- Vendas interestaduais de inseticidas, com redução de base de cálculo do ICMS (art. in, Anexo II, RICMS/SP);
- Vendas internas de inseticidas, com isenção de ICMS (art. 41, Anexo I, RICMS/SP);
- Produtos destinados à exportação e à Zona Franca de Manaus (art. 7º, V, e art. 84, Anexo I, RICMS/SP);
- Vendas internas de álcool anidro destinadas a distribuidor de combustíveis, mediante diferimento do ICMS (art. 419, RICMS/SP).
Conceito e evolução da subvenção para investimento
Para entender corretamente o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento, é importante diferenciar as duas espécies de subvenções existentes na legislação tributária:
1. Subvenções correntes ou para custeio: destinadas a auxiliar a empresa em suas despesas operacionais. Integram a receita bruta operacional e são tributadas normalmente, conforme o art. 44, IV, da Lei nº 4.506/1964.
2. Subvenções para investimento: destinadas à aplicação específica em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Podem ser excluídas da apuração do lucro real, desde que cumpridos os requisitos legais (art. 30 da Lei nº 12.973/2014).
O Parecer Normativo CST nº 112/1978 estabeleceu tradicionalmente três características essenciais para que um benefício fiscal pudesse ser considerado como subvenção para investimento:
- Intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos para implantação ou expansão do empreendimento econômico;
- O beneficiário ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Mudanças trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017
A Lei Complementar nº 160/2017 introduziu importantes modificações no tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento, ao acrescentar os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
“§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”
“§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”
Estas disposições foram posteriormente regulamentadas pela Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o § 8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, reforçando o entendimento de que os incentivos fiscais de ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de condições não previstas no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo.
É importante destacar que o art. 10 da LC nº 160/2017 estabeleceu o caráter retroativo dessa classificação, aplicando-se inclusive aos incentivos fiscais de ICMS instituídos em desacordo com a alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal (sem aprovação do CONFAZ), desde que atendidas as exigências de registro e depósito nos termos do art. 3º da referida Lei Complementar.
Requisitos para exclusão fiscal dos incentivos de ICMS
Apesar da caracterização automática dos incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento, a Solução de Consulta nº 99.019/2020 esclarece que isso não afasta totalmente as exigências do art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Para que tais benefícios possam ser excluídos da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, continuam sendo exigidos os seguintes requisitos:
1. Finalidade do incentivo: O incentivo deve ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
2. Registro contábil adequado: Os valores recebidos devem ser registrados em reserva de lucros na forma do art. 195-A da Lei nº 6.404/1976 (Reserva de Incentivos Fiscais);
3. Utilização restrita da reserva: A Reserva de Incentivos Fiscais somente poderá ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos (desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal); ou
- Aumento do capital social.
O descumprimento de qualquer dessas condições acarretará a tributação dos valores anteriormente excluídos.
Impactos práticos para os contribuintes
O tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento representa uma significativa vantagem fiscal para as empresas beneficiárias, permitindo que os valores economizados com a redução da carga tributária estadual não sejam tributados pelo IRPJ e pela CSLL, desde que cumpridos os requisitos legais.
Na prática, isso significa que:
- A empresa deve avaliar se o benefício fiscal de ICMS recebido foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Contabilmente, os valores devem transitar pelo resultado (conforme determina o CPC 07) e depois serem destinados à Reserva de Incentivos Fiscais;
- Na apuração fiscal, esses valores podem ser excluídos na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL;
- A empresa deve manter controle na Parte B do e-Lalur e e-Lacs para monitorar o cumprimento das condições durante todo o período de fruição do benefício.
É importante ressaltar que a classificação automática dos incentivos de ICMS como subvenção para investimento representa uma evolução significativa em relação ao entendimento anterior, que exigia a comprovação da aplicação específica dos recursos em investimentos relacionados à implantação ou expansão do empreendimento.
Contudo, conforme destacado na Solução de Consulta, o requisito de que o incentivo tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos continua sendo exigido. Por isso, é fundamental que as empresas analisem cuidadosamente os atos concessivos dos benefícios para verificar essa condição.
Outro ponto importante é que, em caso de fiscalização, a empresa deve estar preparada para demonstrar o cumprimento de todos os requisitos legais, incluindo o adequado registro contábil e a correta utilização da Reserva de Incentivos Fiscais.
Conclusão
A Solução de Consulta nº 99.019/2020 consolidou o entendimento de que, a partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal são considerados subvenções para investimento e podem ser excluídos da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que observados os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, com destaque para a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Este entendimento representa uma importante segurança jurídica para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais estaduais, permitindo um planejamento tributário mais eficiente e a redução da carga tributária federal sobre esses benefícios.
Para os contribuintes, é fundamental realizar uma análise detalhada dos atos concessivos dos benefícios fiscais de ICMS e implementar controles contábeis e fiscais adequados para garantir o cumprimento de todos os requisitos legais e o aproveitamento integral desse tratamento tributário favorecido.
Vale destacar que a Solução de Consulta analisada pode ser consultada na íntegra no site da Receita Federal do Brasil.
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