O tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento sofreu importantes alterações com o advento da Lei Complementar nº 160/2017. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu, por meio da Solução de Consulta nº 108/2021 da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), quais são os requisitos essenciais para que esses incentivos possam ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: Cosit nº 108
Data de publicação: 28 de junho de 2021
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (Cosit)
Contexto da Norma
A Lei Complementar nº 160/2017 foi editada principalmente para possibilitar a celebração de convênio entre os Estados visando à convalidação dos incentivos fiscais de ICMS concedidos à revelia do CONFAZ, objetivo alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190/2017. Paralelamente, a LC 160/2017 introduziu um regramento específico quanto ao tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento.
Através do seu art. 9º, a LC 160/2017 acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que “os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo”.
Esse novo tratamento gerou dúvidas entre os contribuintes sobre a necessidade de cumprir determinados requisitos para usufruir do benefício fiscal. A Solução de Consulta nº 108/2021 veio justamente esclarecer esses pontos.
Principais Disposições
A análise da Cosit enfatiza que, mesmo com o advento da LC 160/2017, para que os incentivos fiscais de ICMS possam ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, é indispensável o cumprimento de dois conjuntos de requisitos:
- Os requisitos específicos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
- O incentivo deve ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Os valores devem ser registrados em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976 (reserva de incentivos fiscais);
- A reserva somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos (após absorvidas outras reservas, exceto a legal) ou aumento do capital social.
- Os requisitos gerais do conceito de subvenção para investimento:
- Intenção do subvencionador de destiná-la para investimento;
- Efetiva e específica aplicação dos recursos pelo beneficiário nos investimentos previstos;
- O beneficiário deve ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
A Cosit reforçou que, mesmo após a LC 160/2017, o requisito da “concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” permanece inafastável. Ou seja, os incentivos ou benefícios fiscais de ICMS concedidos de maneira incondicionada, sem ônus ou dever ao subvencionado, ou ainda sob condições não relacionadas à implantação ou expansão de empreendimentos, não podem receber o tratamento tributário previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Impactos Práticos
Para as empresas que recebem incentivos fiscais de ICMS, a Solução de Consulta nº 108/2021 traz importantes implicações práticas:
- Não basta que o benefício seja formalmente classificado como subvenção para investimento;
- É necessário comprovar que há vinculação entre o incentivo recebido e a realização de investimentos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- A movimentação livre dos recursos advindos do benefício fiscal, sem direcionamento para expansão ou implantação de empreendimentos econômicos, impede o tratamento como subvenção para investimento;
- Incentivos de ICMS recebidos sem contrapartida de investimento devem ser tratados como subvenções para custeio, integrando a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Essa interpretação foi consolidada com base no Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, que permanece em vigor e é de observância obrigatória pela administração tributária federal em tudo que não conflite com as inovações trazidas pela LC 160/2017.
Análise Comparativa
É importante distinguir os dois tipos de subvenção previstos na legislação tributária e seus respectivos tratamentos:
- Subvenções correntes (para custeio ou operação): são transferências de recursos para auxiliar a empresa em suas despesas gerais ou operações. São sempre computadas na determinação do lucro operacional, sendo consideradas receitas tributáveis para fins de IRPJ e CSLL.
- Subvenções para investimento: são transferências destinadas especificamente à aplicação em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Podem ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos os requisitos legais.
A mudança trazida pela LC 160/2017 não dispensou a necessidade de vinculação entre o incentivo fiscal e a realização de investimentos. Apenas facilitou o enquadramento como subvenção para investimento ao considerar que todos os incentivos fiscais de ICMS são, em princípio, dessa natureza, mas manteve a exigência dos demais requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 108/2021 é particularmente relevante para contribuintes que recebem incentivos fiscais de ICMS e pretendem excluí-los das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Fica claro que a mera classificação do benefício como “subvenção para investimento” por força da LC 160/2017 não é suficiente para garantir o tratamento tributário favorecido.
É fundamental que as empresas avaliem cuidadosamente a natureza dos incentivos recebidos e sua vinculação efetiva com investimentos na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Caso contrário, os valores deverão ser considerados como subvenções para custeio, sujeitos à tributação integral.
Por fim, vale ressaltar que a Solução de Consulta nº 108/2021 está parcialmente vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, que já havia estabelecido entendimento semelhante quanto à necessidade de observância dos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, mesmo após o advento da LC 160/2017.
Recomenda-se que as empresas que possuem benefícios fiscais de ICMS revisem seus procedimentos para assegurar o correto tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento, evitando contingências fiscais futuras.
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