O tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento foi significativamente alterado com a publicação da Lei Complementar nº 160/2017, que trouxe importantes esclarecimentos sobre a possibilidade de exclusão dessas receitas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A Receita Federal do Brasil publicou a Solução de Consulta COSIT nº 145, de 15 de dezembro de 2020, que reformou entendimento anterior e trouxe relevantes orientações sobre este tema. Vamos analisar detalhadamente as diretrizes estabelecidas.
Identificação da Norma
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: 145/2020
- Data de publicação: 15/12/2020
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (COSIT)
Contexto da Consulta
A consulta foi formulada por empresa do setor atacadista que recebe benefício fiscal de ICMS concedido pelo Estado do Ceará, na forma de expressiva redução de alíquotas sobre os produtos que comercializa. A consulente questionou se, diante das alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017, a receita decorrente desse incentivo poderia ser excluída do lucro fiscal (LALUR) como subvenção para investimento.
Subvenções no Contexto Tributário: Distinções Importantes
Antes de analisarmos o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento, é importante entender a distinção entre os tipos de subvenções previstos na legislação tributária brasileira:
1. Subvenções Correntes
São auxílios financeiros recebidos para custeio ou operação, aplicados nas despesas rotineiras da empresa. Conforme o art. 44, IV, da Lei nº 4.506/1964, integram a receita bruta operacional e são tributáveis.
2. Subvenções para Investimento
São recursos destinados à aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Historicamente, para que um incentivo fiscal fosse considerado subvenção para investimento e pudesse ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o Parecer Normativo CST nº 112/1978 exigia três características principais:
- Intenção do subvencionador de destinar os recursos para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos;
- O beneficiário ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
A Lei nº 12.973/2014 e o Tratamento das Subvenções para Investimento
A Lei nº 12.973/2014, em seu artigo 30, estabeleceu que as subvenções para investimento (inclusive mediante isenção ou redução de impostos) não serão computadas na determinação do lucro real, desde que cumpridos determinados requisitos, principalmente:
- Serem concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Serem registradas em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais);
- Esta reserva somente poder ser utilizada para absorsão de prejuízos (após esgotamento das demais reservas) ou aumento de capital social.
Importante destacar que, através do art. 50 da mesma lei, esse benefício fiscal foi estendido também à apuração da base de cálculo da CSLL.
A Inovação da Lei Complementar nº 160/2017
O grande divisor de águas no tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento ocorreu com a publicação da Lei Complementar nº 160/2017. Embora seu objetivo principal fosse possibilitar a convalidação dos incentivos fiscais de ICMS concedidos à revelia do CONFAZ, a LC 160/2017 trouxe uma importante inovação ao acrescentar os parágrafos 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal [ICMS], concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Esta mudança legislativa teve efeito imediato sobre a interpretação da Receita Federal, que editou a Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, acrescentando o §8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, espelhando o novo entendimento legal.
Requisitos Atuais para Exclusão das Subvenções de ICMS
De acordo com a Solução de Consulta COSIT nº 145/2020, para que os incentivos e benefícios fiscais de ICMS possam ser excluídos da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, ainda devem ser observadas as seguintes condições:
- Condição principal: terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos (conforme determina o caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014);
- Contabilização adequada: registro contábil em conformidade com as normas vigentes (reconhecimento da receita) e constituição de reserva de incentivos fiscais;
- Utilização restrita da reserva: a reserva de incentivos fiscais somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos (após esgotamento das demais reservas, exceto a legal) ou aumento de capital.
A grande novidade é que após a LC nº 160/2017, não se pode mais exigir os requisitos anteriormente previstos no § 7º do art. 198 da IN RFB 1.700/2017, ou seja, não é mais obrigatória a vinculação entre a subvenção e a efetiva aplicação dos recursos na aquisição de bens ou direitos para implantação ou expansão do empreendimento.
Retroatividade do Benefício
Um ponto extremamente relevante trazido pelo art. 10 da LC nº 160/2017 é a possibilidade de aplicação retroativa deste tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento, mesmo para benefícios concedidos em desacordo com o rito estabelecido pela LC nº 24/1975 (aprovação no CONFAZ), desde que:
- A legislação estadual que instituiu o benefício fiscal tenha sido publicada até a data de início da produção de efeitos da LC nº 160/2017;
- Tenham sido cumpridas as exigências de registro e depósito da documentação comprobatória na Secretaria Executiva do CONFAZ, conforme estabelece o art. 3º da LC nº 160/2017.
Vale destacar que a Solução de Consulta nº 145/2020 reformou posicionamento anterior expresso na Solução de Consulta COSIT nº 11/2020, adequando o entendimento administrativo à nova realidade normativa.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A nova interpretação traz significativo impacto positivo para as empresas que recebem incentivos fiscais de ICMS, pois:
- Simplifica o processo de caracterização do benefício como subvenção para investimento;
- Elimina a necessidade de comprovar a efetiva e específica aplicação dos recursos em projetos de investimento;
- Permite a não tributação das receitas decorrentes desses incentivos para fins de IRPJ e CSLL;
- Possibilita a revisão de tratamentos tributários de períodos anteriores ainda não julgados definitivamente.
No entanto, os contribuintes devem estar atentos à necessidade de cumprimento das demais condições do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, especialmente à correta contabilização dos valores e constituição da reserva de incentivos fiscais.
Destaca-se ainda que a falta de observância de qualquer das condições previstas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 resultará na tributação da subvenção, inclusive nas hipóteses de:
- Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios;
- Restituição de capital aos sócios nos 5 anos anteriores à data da subvenção;
- Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Considerações Finais
O tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento foi substancialmente simplificado com a LC nº 160/2017 e a consequente regulamentação pela RFB. Este novo entendimento traz maior segurança jurídica aos contribuintes e potencial economia tributária significativa.
No entanto, é fundamental que as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS observem rigorosamente os requisitos remanescentes do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, sobretudo quanto à adequada contabilização e constituição da reserva de incentivos fiscais, para não comprometerem o benefício fiscal.
Recomenda-se ainda que as empresas que possuem processos administrativos ou judiciais pendentes sobre a matéria avaliem a possibilidade de aplicação retroativa deste entendimento, conforme previsto no art. 10 da LC nº 160/2017, desde que cumpridas as exigências de registro e depósito no CONFAZ.
Vale lembrar que a Solução de Consulta COSIT nº 145/2020 reformou entendimento anterior da própria Receita Federal, demonstrando a evolução do tema e a consolidação deste novo tratamento tributário.
Por fim, destaca-se que a consulta também abordou questões relativas à forma de contabilização das subvenções, mas a RFB esclareceu que não cabe a ela opinar sobre processos de contabilização, que são de livre escolha do contribuinte, conforme orientação consolidada no Parecer Normativo CST nº 347/1970.
A íntegra da Solução de Consulta COSIT nº 145/2020 pode ser consultada no site da Receita Federal.
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