O tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento ganhou nova interpretação após a Lei Complementar nº 160/2017. No entanto, a Receita Federal esclarece, por meio da Solução de Consulta nº 94/2021 da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), que existem requisitos obrigatórios que devem ser observados para a exclusão desses valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Identificação da Norma
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: Cosit nº 94/2021
- Data de publicação: 21 de junho de 2021
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Contexto da Consulta
A consulta foi formulada por empresa do setor agropecuário que comercializa insumos agrícolas, beneficiária de incentivos fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de São Paulo, como isenção nas operações internas (art. 41, Anexo I, do RICMS/SP) e redução da base de cálculo nas operações interestaduais (arts. 9º e 10, Anexo II, do RICMS/SP).
O questionamento central era se tais incentivos poderiam ser considerados como subvenção para investimento após a Lei Complementar nº 160/2017, que acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, permitindo assim a exclusão dos respectivos valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O Conceito de Subvenção no Sistema Tributário Brasileiro
Antes de analisar a resposta da Receita Federal, é importante compreender os dois tipos de subvenções previstas na legislação tributária brasileira:
1. Subvenções para Custeio ou Operação
São transferências de recursos destinadas a auxiliar a pessoa jurídica a fazer face ao seu conjunto de despesas ou na consecução de seus objetivos sociais. Conforme o art. 44, IV, da Lei nº 4.506/1964, estas subvenções integram a receita bruta operacional e, portanto, são tributadas normalmente.
2. Subvenções para Investimento
São transferências de recursos com finalidade específica de aplicação em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. O art. 30 da Lei nº 12.973/2014 permite que estas subvenções não sejam computadas na determinação do lucro real, desde que atendidos determinados requisitos legais.
Alteração Promovida pela LC 160/2017
A Lei Complementar nº 160/2017 estabeleceu que “os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal [ICMS], concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo”.
Esta alteração gerou dúvidas entre os contribuintes sobre se todos os incentivos de ICMS poderiam automaticamente ser tratados como subvenções para investimento, independentemente de sua finalidade ou condicionantes.
Entendimento da Receita Federal
A Solução de Consulta Cosit nº 94/2021, parcialmente vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, esclarece que mesmo após a LC 160/2017, os incentivos fiscais de ICMS só podem receber o tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento se cumprirem os requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais:
- Terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Serem registrados em reserva de lucros específica (reserva de incentivos fiscais);
- Somente utilizarem essa reserva para absorção de prejuízos (após esgotadas as demais reservas) ou aumento de capital social.
De forma contundente, a Receita Federal afirma que “os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros fiscais de ICMS concedidos sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado, de forma incondicional ou sob condições não relacionadas à implantação ou expansão de empreendimento econômico não atendem os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014”.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A posição da Receita Federal traz importantes consequências para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS:
- Análise caso a caso: É necessário analisar detalhadamente cada incentivo fiscal recebido para verificar se ele foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
- Benefícios incondicionais: Incentivos concedidos de forma gratuita ou sem contrapartidas relacionadas a investimentos não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
- Documentação comprobatória: É fundamental manter documentação que comprove a vinculação entre o incentivo fiscal e a implantação ou expansão de empreendimentos.
- Registro contábil adequado: A contabilização correta em reserva de incentivos fiscais continua sendo requisito essencial.
Vale ressaltar que, apesar da equiparação legal dos incentivos de ICMS a subvenções para investimento, a Receita Federal continua exigindo a demonstração do vínculo entre o benefício e a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Jurisprudência e Normativas Relacionadas
A Solução de Consulta se fundamenta em diversas normas, dentre as quais:
- Lei nº 12.973/2014, art. 30: Base legal para o tratamento das subvenções para investimento;
- Lei Complementar nº 160/2017, arts. 9º e 10: Equiparação dos benefícios fiscais de ICMS a subvenções para investimento;
- Parecer Normativo Cosit nº 112/1978: Estabelece o conceito e as características das subvenções;
- Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, art. 198: Regulamenta o tratamento tributário das subvenções.
Um aspecto interessante é que a consulta menciona expressamente a vinculação parcial à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, que já havia analisado questão semelhante, reforçando a consolidação desse entendimento na administração tributária federal.
É possível consultar o texto integral da Solução de Consulta nº 94/2021 no site da Receita Federal.
Considerações Finais
O tratamento tributário de incentivos fiscais de ICMS passou por mudanças significativas com a LC 160/2017, mas a Receita Federal mantém sua posição de que a simples concessão do benefício não é suficiente para permitir sua exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
É fundamental que as empresas beneficiárias de incentivos fiscais avaliem cuidadosamente a natureza de cada benefício recebido, identificando se há vínculo expresso com a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e mantenham a contabilização adequada para evitar questionamentos futuros por parte da fiscalização.
A falta de atenção a esses requisitos pode resultar em autuações fiscais, com a exigência de tributos, multa de ofício e juros, além de possíveis indeferimentos de pedidos de restituição ou compensação de créditos tributários, gerando impactos financeiros significativos.
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