Tratamento tributário de benfeitorias em imóveis cedidos ao poder público: análise da Solução de Consulta nº 148/2024

Gustavo Ribeiro11 de julho de 20256 Mins read102

O tratamento tributário de benfeitorias em imóveis cedidos ao poder público foi objeto de recente manifestação da Receita Federal do Brasil. Por meio da Solução de Consulta COSIT nº 148, de 27 de maio de 2024, o órgão esclareceu como devem ser tributadas as benfeitorias realizadas pela União em imóveis cedidos de forma não onerosa, quando devolvidos posteriormente com as melhorias incorporadas.

Identificação da Norma

Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: COSIT nº 148/2024
Data de publicação: 27 de maio de 2024
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil

Contexto da Consulta

A análise da RFB foi motivada por uma consulta formulada por empresa que, em 2018, realizou a cessão não onerosa de área retroportuária para um Ministério da União, inicialmente com prazo de 20 anos, depois reduzido para 10 anos. A finalidade da cessão era a execução da primeira etapa de um projeto que incluía a construção de uma praça para a população local.

Após a realização das obras pela União, as partes acordaram a rescisão consensual do contrato em setembro de 2020, com a transferência de todas as benfeitorias à cedente, sem qualquer indenização à cessionária. A consulente questionou o tratamento tributário de benfeitorias em imóveis cedidos ao poder público e a possibilidade de enquadramento dessa operação como doação pelo poder público, solicitando esclarecimentos sobre a tributação aplicável por IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS.

Fundamentos Legais Analisados

A Solução de Consulta examinou os seguintes dispositivos legais:

Art. 30 da Lei nº 12.973/2014 – sobre exclusão de doações do poder público da base de cálculo do lucro real
Art. 1º, §3º, X da Lei nº 10.637/2002 – sobre exclusão de doações do poder público da base de cálculo do PIS/PASEP não-cumulativo
Art. 1º, §3º, IX da Lei nº 10.833/2003 – sobre exclusão de doações do poder público da base de cálculo da COFINS não-cumulativa
Art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 – regulamentação sobre o tratamento fiscal de subvenções para investimento e doações feitas pelo poder público
Art. 538 do Código Civil – conceito de doação
Parecer Normativo CST nº 113/1979 – conceituação de doação para fins tributários

Conceitos Fundamentais

Para a correta compreensão do tratamento tributário de benfeitorias em imóveis cedidos ao poder público, a RFB revisitou os conceitos de “benfeitorias” e “doações”:

As benfeitorias são melhoramentos promovidos em um imóvel com a intenção de torná-lo mais útil ou agradável. Conforme destacado pelo dicionário jurídico de De Plácido e Silva, são “melhoramentos artificiais produzidos pela vontade ou determinação do homem”, que podem ser necessárias, úteis ou voluptuárias.

Já a doação, conforme o art. 538 do Código Civil, “considera-se o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”. O Parecer Normativo CST nº 113/1979 esclarece que, para fins fiscais, sempre que o patrimônio de uma pessoa jurídica se enriquecer em decorrência de um contrato com estas características, estamos diante de uma doação.

Entendimento da Receita Federal

Após análise dos fundamentos, a Coordenação-Geral de Tributação concluiu que a situação descrita na consulta se amolda ao instituto da “doação”, conforme os arts. 538 e seguintes do Código Civil. Isso porque o cessionário (União) realizou benfeitorias às suas próprias expensas no imóvel da cedente, sem exigir nenhuma retribuição ou contraprestação, e tais benfeitorias se incorporaram ao patrimônio da cedente com a devolução do imóvel.

Assim, o tratamento tributário de benfeitorias em imóveis cedidos ao poder público deve considerar que:

É cabível a aplicação do disposto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, no art. 1º, §3º, X da Lei nº 10.637/2002, e no art. 1º, §3º, IX da Lei nº 10.833/2003 às benfeitorias realizadas pela União em imóveis cedidos não onerosamente.
A receita auferida no período de vigência desses dispositivos, decorrente do recebimento gracioso das benfeitorias realizadas pelo Poder Público, não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (apurados pelo lucro real e pelo resultado do exercício), nem da Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS (apuradas de forma não cumulativa).
Para a não tributação, devem ser atendidos os requisitos da legislação de regência, sendo que os requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 aplicam-se apenas à apuração do IRPJ e da CSLL com base no lucro real, não se aplicando à apuração não cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS.

É importante destacar que a Receita Federal ressalvou que os dispositivos em questão encerraram sua vigência em 1º de janeiro de 2024, conforme previsto no art. 21 da Lei nº 14.789/2023, embora tenham abarcado as receitas auferidas até esta data.

Requisitos para a Não Tributação das Doações do Poder Público

Para que as receitas decorrentes do recebimento gracioso de benfeitorias realizadas pelo Poder Público não sejam tributadas pelo IRPJ e CSLL, é necessário observar os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, em especial:

Registro em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.A.)
Utilização da reserva apenas para absorção de prejuízos (desde que anteriormente tenham sido absorvidas as demais reservas de lucros, exceto a legal) ou para aumento de capital social
Recomposição da reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes, no caso de utilização para absorção de prejuízos

O descumprimento desses requisitos ou a destinação diversa do valor da doação acarreta sua tributação. Isso ocorre, por exemplo, nos casos de: capitalização e posterior restituição de capital aos sócios; restituição de capital nos cinco anos anteriores à data da doação, com posterior capitalização do valor; ou integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

Para PIS/PASEP e COFINS não cumulativos, por sua vez, a mera caracterização como doação do poder público já é suficiente para a exclusão da base de cálculo, não havendo exigência de registro em reserva de lucros ou outros requisitos adicionais.

Impactos Práticos

O entendimento consolidado nesta Solução de Consulta traz impactos significativos para empresas que cedem imóveis para uso pela União, Estados ou Municípios. Quando o contrato prevê a devolução do imóvel com as benfeitorias realizadas às expensas do ente público, sem necessidade de indenização, o tratamento tributário de benfeitorias em imóveis cedidos ao poder público permite a não tributação dessas receitas, desde que atendidos os requisitos legais.

Essa orientação é especialmente relevante para:

Empresas que possuem terrenos ou imóveis cedidos temporariamente para o poder público
Companhias que participam de parcerias público-privadas
Entes que disponibilizam áreas para construção de equipamentos públicos
Empresas portuárias, como no caso da consulta, que cedem áreas para o poder público

Para os contribuintes que já realizaram operações semelhantes, é recomendável revisar o tratamento tributário dado às benfeitorias recebidas do poder público, verificando se houve a correta aplicação das exclusões das bases de cálculo dos tributos mencionados.

Considerações Finais

A Solução de Consulta COSIT nº 148/2024 traz importante esclarecimento sobre o tratamento tributário de benfeitorias em imóveis cedidos ao poder público, reconhecendo que, quando realizadas pelo poder público à sua própria custa em imóvel que lhe foi cedido gratuitamente, tais benfeitorias caracterizam-se como doação quando da devolução do imóvel.

O entendimento é relevante para garantir segurança jurídica aos contribuintes que, muitas vezes, hesitam em ceder áreas para o poder público com receio do tratamento tributário a ser aplicado quando do recebimento do bem com as benfeitorias incorporadas.

Cabe ressaltar, contudo, que o art. 21 da Lei nº 14.789/2023 revogou, a partir de 1º de janeiro de 2024, os dispositivos que previam a não tributação das doações feitas pelo poder público. Portanto, o entendimento aqui apresentado aplica-se a fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2023, sendo necessário acompanhar eventuais atualizações legislativas sobre o tema para períodos posteriores.

Por fim, recomenda-se que os contribuintes que se beneficiam deste tratamento tributário mantenham documentação robusta que comprove a cessão não onerosa, as benfeitorias realizadas pelo poder público e a devolução do imóvel sem contraprestação, além de observarem rigorosamente os requisitos para a correta exclusão dos valores das bases de cálculo dos tributos federais.