O tratamento tributário de benefícios de ICMS como subvenção para investimento passou por importantes mudanças com o advento da Lei Complementar nº 160/2017. Antes disso, havia constante discussão sobre a caracterização desses benefícios como subvenção para investimento ou subvenção para custeio, o que impactava diretamente a tributação pelo IRPJ e pela CSLL.
A Solução de Consulta nº 99.001 – Cosit, publicada em 5 de março de 2020, esclareceu questões importantes sobre o tratamento tributário de benefícios de ICMS como subvenção para investimento. Vamos examinar com detalhes essa orientação da Receita Federal e suas implicações práticas para os contribuintes que recebem incentivos fiscais estaduais.
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: nº 99.001 – Cosit
- Data de publicação: 5 de março de 2020
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Contexto histórico das subvenções governamentais
Historicamente, as subvenções governamentais dividiam-se em dois tipos principais: subvenções para custeio (ou operação) e subvenções para investimento. Essa classificação, estabelecida desde a década de 1970, determinava tratamentos tributários completamente distintos.
As subvenções para custeio sempre integraram a receita tributável das empresas, enquanto as subvenções para investimento poderiam ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos determinados requisitos rigorosos.
O Parecer Normativo CST nº 112/1978, citado na Solução de Consulta analisada, estabelecia três características essenciais para que um benefício fiscal fosse considerado subvenção para investimento:
- A intenção do subvencionador de destinar os recursos para investimento;
- A efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos para implantação ou expansão de empreendimento econômico;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Esses requisitos geravam frequentes questionamentos e autuações fiscais, já que muitos benefícios de ICMS concedidos pelos estados não exigiam que os recursos fossem aplicados especificamente em investimentos.
A mudança trazida pela Lei Complementar nº 160/2017
A Lei Complementar nº 160/2017 trouxe uma mudança significativa no tratamento tributário de benefícios de ICMS como subvenção para investimento. Seu art. 9º acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:
“§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”
Essa alteração legislativa estabeleceu que todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS devem ser considerados como subvenções para investimento, independentemente de atenderem aos requisitos anteriormente exigidos pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978.
A nova norma eliminou a necessidade de comprovação da “sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos” na aquisição de bens necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, que era uma das principais razões de disputas entre contribuintes e o Fisco.
Aplicação retroativa da norma
Um aspecto importante da LC nº 160/2017 é seu caráter retroativo, conforme estabelecido em seu art. 10:
“Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.”
Isso significa que a nova interpretação alcança inclusive os benefícios concedidos sem a aprovação do CONFAZ, desde que tenham sido instituídos por legislação estadual até o início da vigência da LC nº 160/2017 e que atendam às exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ, conforme estabelecido no art. 3º da mesma lei.
Essa disposição tem impacto significativo em processos administrativos e judiciais em andamento, como expressamente previsto no §5º acrescentado ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Condições para exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
Embora a LC nº 160/2017 tenha facilitado a caracterização dos benefícios de ICMS como subvenção para investimento, para que esses valores possam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ainda é necessário cumprir as demais condições estabelecidas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
- Registro dos valores em reserva de lucros específica (reserva de incentivos fiscais prevista no art. 195-A da Lei nº 6.404/1976);
- Utilização da reserva somente para absorção de prejuízos (desde que já absorvidas as demais reservas de lucros, exceto a reserva legal) ou para aumento do capital social.
Caso essas condições não sejam observadas, ou seja dada destinação diversa à reserva (como distribuição de dividendos), os valores antes excluídos deverão ser tributados.
Impactos práticos para as empresas
A confirmação do tratamento tributário de benefícios de ICMS como subvenção para investimento traz segurança jurídica para as empresas que recebem incentivos fiscais estaduais. Entre os principais impactos práticos, destacam-se:
- Redução da carga tributária efetiva, já que os valores dos benefícios podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
- Melhoria do fluxo de caixa das empresas beneficiadas;
- Diminuição do risco de autuações fiscais relacionadas à caracterização dos benefícios;
- Possibilidade de utilização dos valores dos benefícios para absorção de prejuízos ou aumento de capital;
- Necessidade de controles contábeis adequados para garantir o correto registro e destinação dos valores na reserva de incentivos fiscais.
É importante ressaltar que a caracterização automática dos benefícios de ICMS como subvenção para investimento não dispensa as empresas de observarem as formalidades contábeis e fiscais necessárias para usufruir do benefício fiscal.
Reflexos contábeis
Embora a Solução de Consulta não tenha se manifestado sobre a forma de contabilização (por se tratar de matéria estranha à legislação tributária), é importante destacar que, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 07, as subvenções governamentais devem ser reconhecidas como receita na demonstração do resultado, nos períodos em que são incorridas as despesas relacionadas à subvenção.
Na prática, isso significa que os benefícios de ICMS devem primeiro transitar pelo resultado da empresa e, posteriormente, serem destinados à reserva de incentivos fiscais, caso a empresa deseje excluí-los da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A Solução de Consulta nº 99.001 – Cosit reforça esse entendimento ao vincular-se à Solução de Consulta nº 11 – Cosit, de 4 de março de 2020, que abordou a mesma temática.
Considerações finais
O tratamento tributário de benefícios de ICMS como subvenção para investimento representa uma importante evolução na interpretação da legislação tributária, trazendo maior segurança jurídica para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais estaduais.
A LC nº 160/2017 encerrou uma longa controvérsia sobre a natureza desses benefícios, estabelecendo de forma inequívoca sua caracterização como subvenção para investimento, independentemente da existência de vinculação entre o recebimento do benefício e a aplicação dos recursos em investimentos.
No entanto, é fundamental que as empresas observem as demais condições estabelecidas na legislação, especialmente quanto ao correto registro contábil dos valores e sua destinação à reserva de incentivos fiscais, para garantir o tratamento tributário favorecido.
Recomenda-se que as empresas beneficiárias de incentivos de ICMS revisem seus procedimentos contábeis e fiscais, para assegurar o pleno aproveitamento dos benefícios tributários decorrentes do tratamento tributário de benefícios de ICMS como subvenção para investimento.
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