O tratamento fiscal dos incentivos de ICMS como subvenção para investimento passou por importantes mudanças com o advento da Lei Complementar nº 160/2017. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu essas alterações por meio da Solução de Consulta nº 11 – Cosit, publicada em 4 de março de 2020, que analisou as implicações tributárias dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
A consulta foi formulada por uma empresa do setor atacadista de produtos alimentícios e de higiene pessoal, beneficiária de subvenção concedida pelo Estado do Ceará, que resultava em expressiva redução das alíquotas de ICMS incidentes sobre os produtos comercializados.
Contexto da Solução de Consulta
Antes da Lei Complementar nº 160/2017, havia intensas discussões no âmbito administrativo sobre duas questões principais:
- Se o benefício fiscal concedido por determinado estado poderia ser considerado subvenção para investimento;
- Como seria a contabilização correta dessa subvenção.
A LC nº 160/2017 encerrou a primeira discussão ao definir expressamente que qualquer benefício fiscal concedido pelos estados em relação ao ICMS deve ser considerado como subvenção para investimento, vedando a exigência de qualquer outro requisito para essa constatação.
Subvenções: Conceito e Tipos
Segundo o Parecer Normativo CST nº 112/1978, uma subvenção ocorre quando “o patrimônio da empresa beneficiária é enriquecido com recursos vindos de fora sem que isso importe na assunção de uma dívida ou obrigação”. A legislação tributária brasileira prevê dois tipos de subvenções com tratamentos tributários distintos:
1. Subvenções correntes
São auxílios de caráter mais genérico, destinados a cobrir despesas de custeio ou operações. A Lei nº 4.506/1964 estabelece que estas subvenções integram a receita bruta operacional, sendo tributadas normalmente.
2. Subvenções para investimento
São recursos destinados à aplicação específica em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. O tratamento fiscal dos incentivos de ICMS como subvenção para investimento permite que estas subvenções não sejam computadas na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL, desde que atendidas as condições legais.
Requisitos Tradicionais das Subvenções para Investimento
O Parecer Normativo CST nº 112/1978 estabelecia três características essenciais para a caracterização de uma subvenção para investimento:
- Intenção do subvencionador de destiná-la para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Estes requisitos eram observados rigorosamente pela Receita Federal até o advento da Lei Complementar nº 160/2017.
Mudanças Trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017
A LC nº 160/2017 foi originalmente editada para possibilitar a celebração de convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz. No entanto, ela também trouxe uma importante mudança no tratamento fiscal dos incentivos de ICMS como subvenção para investimento.
O artigo 9º da LC nº 160/2017 acrescentou os §§ 4º e 5º ao artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:
“§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”
Como consequência dessa nova orientação legal, a Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019 acrescentou o §8º ao art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, confirmando esse entendimento.
Efeito Retroativo da Norma
Uma característica importante da LC nº 160/2017 é seu caráter retroativo, conforme estabelecido em seu artigo 10:
“Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.”
Isso significa que o tratamento fiscal dos incentivos de ICMS como subvenção para investimento alcança também os incentivos e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos da LC nº 160/2017, mesmo que concedidos em desacordo com o rito estabelecido pela LC nº 24/1975, desde que observadas as exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do Confaz.
Tratamento Contábil e Tributário das Subvenções para Investimento
A Lei nº 12.973/2014 estabelece que as subvenções para investimento podem deixar de ser computadas na determinação do lucro real, desde que sejam registradas em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais), conforme previsto no art. 195-A da Lei nº 6.404/1976. Essa reserva somente poderá ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou
- Aumento do capital social.
Caso a pessoa jurídica utilize a reserva para absorção de prejuízos, deverá recompô-la à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
É importante destacar que, se não forem observadas essas condições ou for dada destinação diversa à subvenção, os valores correspondentes serão tributados.
Conclusão da Solução de Consulta
A Receita Federal concluiu que, a partir do advento da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal são considerados subvenções para investimento, podendo, observadas as condições impostas pela Lei nº 12.973/2014, deixar de ser computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Quanto à forma de contabilização das subvenções, a RFB esclareceu que o processo de consulta destina-se exclusivamente a dirimir dúvidas sobre a interpretação da legislação tributária federal, não sendo admitidas consultas que tenham por objeto matérias estranhas à legislação tributária, como aquelas referentes a formas de contabilização.
Este entendimento está em linha com o Parecer Normativo CST nº 347/1970, segundo o qual “às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, os quais são de livre escolha do contribuinte. Tais processos só estarão sujeitos à impugnação quando em desacordo com as normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado diferente do legítimo”.
Para empresas beneficiárias de incentivos fiscais relacionados ao ICMS, esta solução de consulta representa uma importante orientação sobre o tratamento fiscal dos incentivos de ICMS como subvenção para investimento, garantindo maior segurança jurídica em seus procedimentos fiscais.
Vale ressaltar que, mesmo com a classificação automática dos incentivos de ICMS como subvenções para investimento, as empresas ainda precisam cumprir os requisitos formais estabelecidos na Lei nº 12.973/2014 para que possam excluir esses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
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