O tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento sofreu mudanças significativas a partir da Lei Complementar nº 160/2017. Esta alteração trouxe maior segurança jurídica aos contribuintes que utilizam benefícios fiscais estaduais relacionados ao ICMS, permitindo a exclusão desses valores na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Contextualização da Solução de Consulta nº 3.007 – SRRF03/Disit
A Solução de Consulta nº 3.007, emitida pela Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 3ª Região Fiscal em 14 de agosto de 2020, respondeu ao questionamento de uma empresa que comercializa veículos automotores sobre o correto tratamento tributário de um benefício fiscal de ICMS.
A empresa consultente, beneficiária de incentivo fiscal de redução de base de cálculo do ICMS concedido pelo Estado de Minas Gerais na forma do Convênio ICMS nº 50/99, questionou à Receita Federal se poderia excluir esse benefício do lucro real e da base de cálculo da CSLL, considerando-o como subvenção para investimento.
O que são subvenções para investimento?
Tradicionalmente, as subvenções governamentais são classificadas em dois tipos principais:
- Subvenções correntes (ou para custeio/operação): auxílio financeiro recebido para cobrir despesas operacionais ou de custeio, sendo tributadas normalmente pelo IRPJ e CSLL;
- Subvenções para investimento: recursos destinados especificamente a investimentos na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Antes da LC 160/2017, para que um benefício fiscal fosse considerado subvenção para investimento, era necessário atender aos requisitos estabelecidos pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978, que exigia:
- Intenção do subvencionador de destinar os recursos para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos;
- O beneficiário ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
A mudança promovida pela LC 160/2017
O tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento foi substancialmente alterado com a publicação da Lei Complementar nº 160/2017, que acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
Esta mudança foi fundamental, pois estabeleceu que todos os incentivos e benefícios fiscais relacionados ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal passaram a ser automaticamente considerados como subvenções para investimento, independentemente de atenderem aos requisitos anteriormente exigidos pelo PN CST nº 112/1978.
Aplicação retroativa da nova classificação
Um aspecto importante da LC 160/2017 é seu caráter retroativo, conforme estabelece seu art. 10:
Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.
Isso significa que o tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento também se aplica aos benefícios concedidos antes da vigência da Lei Complementar, desde que devidamente registrados e depositados na Secretaria Executiva do Confaz, conforme exigido pelo art. 3º da LC 160/2017.
Regulamentação pela Receita Federal
Em função das alterações promovidas pela LC 160/2017, a Receita Federal do Brasil publicou a Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o § 8º ao art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017:
§ 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo.
Condições para exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL
Embora os benefícios fiscais de ICMS sejam agora automaticamente considerados como subvenções para investimento, para que possam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ainda é necessário observar as seguintes condições estabelecidas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
- Reconhecimento das subvenções no resultado com observância das normas contábeis;
- Registro em reserva de lucros específica (reserva de incentivos fiscais, conforme art. 195-A da Lei nº 6.404/1976);
- A reserva somente poderá ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou
- Aumento do capital social.
É importante destacar que, caso essas condições não sejam observadas, os valores das subvenções deverão ser tributados pelo IRPJ e pela CSLL.
Contabilização das subvenções para investimento
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 07, as subvenções governamentais, inclusive as subvenções para investimento, devem ser reconhecidas como receita ao longo do período e confrontadas com as despesas que se pretende compensar, em base sistemática.
Na prática, isso significa que as subvenções para investimento devem transitar por conta de resultado (reconhecidas como receita), mas poderão ser excluídas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que transferidas para a reserva de incentivos fiscais após a apuração do resultado do exercício.
No caso específico da consulente, que se beneficia de redução de base de cálculo do ICMS, a contabilização proposta foi:
- Pelo aumento da despesa de ICMS incidente sobre as vendas relativamente à redução da base de cálculo:
- Débito: Conta 3162 ICMS S/ VENDAS
- Crédito: Conta 2214 Outros Impostos a Recolher – ICMS
- Pela redução do ICMS a pagar e reconhecimento da receita de subvenção:
- Débito: Conta 2214 Outros Impostos a Recolher – ICMS
- Crédito: Conta 3827 Receita Subvenção p/ investimentos
Importante mencionar que a Receita Federal, por meio do Parecer CST nº 347/1970, esclareceu que às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, os quais são de livre escolha do contribuinte. Tais processos só estarão sujeitos a impugnação quando estiverem em desacordo com as normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado diferente do legítimo.
Conclusão da Solução de Consulta
A conclusão da Solução de Consulta nº 3.007 – SRRF03/Disit foi vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020, estabelecendo que:
“As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL e que, a partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017, consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.”
Impactos práticos para os contribuintes
O tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento traz diversos benefícios práticos para as empresas que recebem incentivos fiscais de ICMS:
- Redução da carga tributária de IRPJ e CSLL;
- Maior segurança jurídica, reduzindo questionamentos por parte do fisco;
- Simplificação do processo de classificação do benefício como subvenção para investimento;
- Possibilidade de revisão de procedimentos para benefícios concedidos anteriormente à LC 160/2017.
Para aproveitar esses benefícios, os contribuintes devem observar rigorosamente as condições estabelecidas pela legislação, especialmente quanto à correta contabilização e destinação dos valores para a reserva de incentivos fiscais, bem como verificar se o incentivo fiscal de ICMS recebido está devidamente registrado e depositado no Confaz, conforme exigido pela LC 160/2017.
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