O tratamento do DIFAL ICMS no Lucro Presumido foi objeto de importante esclarecimento pela Receita Federal do Brasil (RFB) por meio da Solução de Consulta COSIT nº 140, de 14 de julho de 2023. A decisão trouxe clareza a um tema que gerava dúvidas entre contribuintes: o diferencial de alíquota do ICMS nas operações interestaduais pode ser excluído da receita bruta para fins de apuração do IRPJ e da CSLL no regime do lucro presumido?
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: COSIT nº 140
Data de publicação: 14 de julho de 2023
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Entendendo o conceito de DIFAL ICMS
O Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) foi significativamente alterado pela Emenda Constitucional nº 87, de 16 de abril de 2015, que modificou o art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição Federal. Esta alteração ampliou a incidência do DIFAL para operações e prestações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS localizados em outras unidades federadas.
A mudança constitucional passou a atribuir ao remetente a responsabilidade pelo recolhimento do diferencial de alíquota quando o destinatário não for contribuinte do imposto. Posteriormente, a Lei Complementar nº 190, de 4 de janeiro de 2022, regulamentou essa previsão constitucional, alterando a Lei Complementar nº 87/1996.
A Questão Principal da Consulta
O consulente, tributado pelo lucro presumido, questionou à Receita Federal se o valor do DIFAL ICMS poderia ser excluído da receita bruta para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. A dúvida tinha como fundamento o art. 12, § 4º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que permite a exclusão de “tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”.
O contribuinte argumentou que, por analogia ao tratamento dado ao ICMS-Substituição Tributária (ICMS-ST), o DIFAL também deveria ser excluído da receita bruta.
Fundamentação da Receita Federal
A Receita Federal iniciou sua análise esclarecendo que, conforme o § 2º do art. 4º da Lei Complementar nº 87/1996 (alterado pela Lei Complementar nº 190/2022), o remetente da mercadoria é contribuinte do imposto em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual, quando o destinatário não for contribuinte do ICMS.
A autoridade fiscal destacou um ponto crucial: no caso do DIFAL para não contribuintes, o termo “responsabilidade” utilizado na Constituição Federal deve ser compreendido em seu significado comum, ou seja:
“[…] o que a Constituição estabelece é que o remetente tem o dever de recolher o diferencial de alíquota, na qualidade de contribuinte. Se fosse entendido que o termo ‘responsabilidade’, no contexto desse preceito constitucional, dissesse respeito à figura do remetente enquanto ‘responsável tributário’, na acepção prevista no inciso II do parágrafo único do art. 121 do Código Tributário Nacional […], chegar-se-ia à conclusão inadequada de que, no caso sob exame, o contribuinte do ICMS seria o destinatário não contribuinte desse imposto.”
Diferença entre DIFAL e ICMS-ST
A Solução de Consulta fez uma distinção clara entre o DIFAL e o ICMS-ST. Segundo a RFB, o ICMS-ST deve ser excluído da receita bruta porque o vendedor atua como “mero depositário” do imposto, que será devido pelo contribuinte substituído nas próximas etapas da cadeia econômica.
Já no caso do DIFAL ICMS devido nas operações para consumidores finais não contribuintes, o remetente não é um depositário do tributo cobrado de terceiros, mas sim o próprio contribuinte do imposto. Por essa razão, não se aplica a regra de exclusão prevista no § 4º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977.
Decisão da Receita Federal
A conclusão da Receita Federal foi expressa no sentido da impossibilidade de dedução do DIFAL da receita bruta para apuração do lucro presumido:
“[…] nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do ICMS, o valor referente à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual, a ser recolhido pelo remetente ou pelo prestador de serviço, enquanto contribuintes do ICMS nessas operações, não será excluído da receita bruta por estes auferida, para efeito de apuração do lucro e do resultado presumidos […]”
Base Legal e Precedentes
A Solução de Consulta foi parcialmente vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 3, de 3 de janeiro de 2019, que já havia esclarecido que o ICMS-Substituição Tributária não integra a Receita Bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977.
Os principais dispositivos legais citados na fundamentação foram:
- Constituição Federal, art. 155, § 2º, incisos VII e VIII
- Lei Complementar nº 87/1996, arts. 4º, § 2º, inciso II, e 6º
- Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 12, § 4º
- Decreto nº 9.580/2018 (Regulamento do Imposto sobre a Renda), arts. 208 e 591
- Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, arts. 26 e 215
- Convênio ICMS nº 236/2021
Impactos Práticos para os Contribuintes
Para empresas optantes pelo lucro presumido que realizam vendas interestaduais para consumidores finais não contribuintes do ICMS, o entendimento da Receita Federal resulta em um impacto tributário significativo:
- O valor do DIFAL ICMS não poderá ser excluído da receita bruta utilizada como base de cálculo do IRPJ e da CSLL
- A base de cálculo será maior, resultando em um aumento do valor de tributos a pagar
- O tratamento difere daquele aplicado ao ICMS-Substituição Tributária, que pode ser excluído da receita bruta
Isso significa que as empresas precisarão revisar seus procedimentos contábeis e fiscais para garantir o correto tratamento do DIFAL ICMS nas apurações do IRPJ e da CSLL no regime do lucro presumido.
Reforçando a Diferença entre Contribuinte e Responsável Tributário
Um ponto importante esclarecido pela Solução de Consulta é a distinção entre a figura do contribuinte e a do responsável tributário. No caso do DIFAL para não contribuintes:
- O remetente é o contribuinte do imposto, e não um mero responsável pelo recolhimento
- O vendedor não atua como depositário do tributo cobrado do comprador
- O DIFAL constitui um ônus tributário próprio do remetente, e não um valor de terceiro que apenas transita pela sua contabilidade
Essa caracterização é determinante para o tratamento tributário a ser aplicado ao DIFAL na apuração da receita bruta.
Considerações Finais
A Solução de Consulta COSIT nº 140/2023 trouxe um esclarecimento importante sobre o tratamento do DIFAL ICMS no Lucro Presumido, estabelecendo que esse valor deve ser incluído na receita bruta para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O entendimento se baseia no fato de que o remetente, nas operações destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS localizados em outro Estado, é o contribuinte do diferencial de alíquota, e não um mero depositário do tributo.
As empresas optantes pelo lucro presumido devem atentar para este entendimento e ajustar seus procedimentos fiscais e contábeis, a fim de evitar questionamentos por parte do Fisco e possíveis autuações fiscais.
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