Subvenções de ICMS como investimento: requisitos após LC 160/2017

Subvenções de ICMS como investimento são um tema que ganhou novo contorno jurídico após a publicação da Lei Complementar 160/2017, especialmente quanto aos requisitos para exclusão destes valores da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Este é o entendimento consolidado pela Receita Federal na Solução de Consulta nº 99.018 – Cosit, publicada em 22 de dezembro de 2020.

A consulta fiscal examinou como os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, concedidos na forma de redução de base de cálculo, podem ser tratados tributariamente após as mudanças introduzidas pela LC 160/2017 no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014.

Contexto histórico da questão

Anteriormente à LC 160/2017, o entendimento predominante no âmbito da Receita Federal, baseado no Parecer Normativo CST nº 112/1978, estabelecia uma série de requisitos para que as subvenções pudessem ser consideradas “para investimento” e, assim, receber tratamento tributário diferenciado, com a possibilidade de exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL.

Entre esses requisitos estavam:

• A intenção do subvencionador de destinar os recursos para investimento;
• A efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos;
• O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.

Este rigoroso conjunto de exigências fazia com que muitos incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos estados não pudessem ser classificados como subvenções para investimento, obrigando as empresas a tributá-los integralmente.

Nova abordagem com a LC 160/2017

A partir da LC 160/2017, houve uma importante modificação no tratamento tributário destes incentivos. O artigo 9º da referida Lei Complementar acrescentou os §§ 4º e 5º ao artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, que passaram a estabelecer que:

§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

De acordo com a Solução de Consulta nº 99.018 – Cosit, este comando legal modificou o entendimento anterior, determinando que todos os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS sejam considerados subvenções para investimento. Contudo, a Receita Federal esclarece que isto não significa a eliminação de todos os requisitos para a exclusão desses valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Requisitos que devem ser mantidos

A Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o § 8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, reforçou que, mesmo com a nova qualificação automática como subvenção para investimento, os incentivos de ICMS deverão ainda cumprir algumas exigências para usufruir do tratamento tributário benéfico. Destaca-se especialmente:

1. Os incentivos devem ter sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
2. Necessidade de registro contábil adequado, com constituição de reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) conforme art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
3. A reserva só poderá ser utilizada para absorção de prejuízos (observadas as condições legais) ou para aumento de capital social.

A principal conclusão da análise feita pela Receita Federal é que “nem o § 8º do art. 198 da IN 1700, de 2017, nem o §4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, afastaram integralmente as exigências previstas em seus artigos, ou seja, as determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS.”

Efeitos retroativos da LC 160/2017

Um aspecto importante mencionado na Solução de Consulta é o caráter retroativo das novas disposições. Conforme o artigo 10 da LC nº 160/2017:

Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.

Isto significa que até mesmo incentivos de ICMS concedidos irregularmente (sem aprovação do Confaz) podem ser abrangidos pelo novo tratamento tributário, desde que tenham sido concedidos por legislação estadual anterior à LC 160/2017 e que sejam observadas as exigências de registro e depósito junto à Secretaria Executiva do Confaz.

Aplicação prática da nova norma

No caso concreto analisado na Solução de Consulta, a empresa consultente questionou se o benefício fiscal de base de cálculo reduzida do ICMS concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul poderia ser considerado subvenção para investimento à luz das alterações introduzidas pela LC nº 160/2017.

A Receita Federal concluiu que esses incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento e, portanto, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL desde que atendam aos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, em especial:

• Terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
• Serem registrados contabilmente conforme determina o dispositivo legal.

Impactos práticos para as empresas

A nova interpretação sobre Subvenções de ICMS como investimento traz efeitos significativos para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais estaduais:

1. Redução da carga tributária: possibilidade de exclusão dos valores destes incentivos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando atendidos os requisitos legais;
2. Regularização de situações passadas: aplicação retroativa do novo entendimento, inclusive para processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados;
3. Simplificação das exigências: eliminação dos requisitos específicos estabelecidos no PN CST nº 112/1978, embora ainda haja necessidade de observar os requisitos básicos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014;
4. Necessidade de adequação contábil: manutenção da obrigatoriedade de registro dos valores em reserva de lucros específica.

É importante destacar que a confirmação do incentivo como “subvenção para investimento” pela LC 160/2017 não é automática e incondicional. O entendimento da Receita Federal é que continua sendo necessário, entre outros requisitos, que o incentivo tenha sido concedido com a finalidade específica de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Caso o incentivo não tenha essa característica específica, mesmo após a LC 160/2017, é possível que seja questionada a sua classificação como subvenção para investimento, o que inviabilizaria a exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Considerações finais

A Solução de Consulta nº 99.018 – Cosit traz importante esclarecimento sobre o tratamento tributário dos incentivos fiscais de ICMS após a LC 160/2017. Embora tenha havido significativa flexibilização dos requisitos para considerar estes incentivos como subvenções para investimento, alguns pressupostos básicos permanecem exigíveis.

As empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS devem verificar atentamente se os benefícios recebidos atendem aos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, especialmente quanto à finalidade de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como adotar os procedimentos contábeis adequados para garantir o tratamento tributário favorecido.

Vale ressaltar que a Solução de Consulta nº 99.018 – Cosit é vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 145, de 15 de dezembro de 2020, e pode ser consultada integralmente no site da Receita Federal.

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