A subvenção para investimento de ICMS recebeu um novo tratamento tributário após a Lei Complementar nº 160/2017, que trouxe importantes modificações para empresas beneficiárias de incentivos fiscais estaduais. A Receita Federal do Brasil, através da Solução de Consulta nº 40 – Cosit, de 22 de março de 2021, esclareceu como os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS podem ser excluídos do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
O que mudou com a Lei Complementar 160/2017
A LC 160/2017 trouxe uma importante inovação ao incluir os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, sejam considerados subvenção para investimento de ICMS, vedada a exigência de outros requisitos não previstos no artigo.
Antes dessa mudança legislativa, havia uma interpretação mais restritiva por parte do Fisco Federal, exigindo requisitos adicionais para caracterização de subvenções para investimento, conforme o tradicional Parecer Normativo CST nº 112/1978.
Com o novo regramento, os benefícios fiscais de ICMS podem receber tratamento de subvenção para investimento, permitindo sua exclusão da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que atendidas as condições estabelecidas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Requisitos para não tributação da subvenção para investimento
Para que a subvenção para investimento de ICMS possa ser excluída da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, é necessário observar os seguintes requisitos:
- O incentivo fiscal deve ser concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- A subvenção deve ser registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976 (Reserva de Incentivos Fiscais);
- A reserva de incentivos fiscais somente poderá ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos (desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal); ou
- Aumento do capital social.
Importante: Se a pessoa jurídica utilizar a reserva para absorção de prejuízos, deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Caso a empresa não observe essas condições ou dê destinação diversa à reserva, as subvenções serão tributadas pelo IRPJ e CSLL.
Efeitos retroativos da Lei Complementar 160/2017
Um dos pontos mais relevantes da Solução de Consulta nº 40 – Cosit é o esclarecimento sobre a aplicação retroativa das novas disposições. Segundo o entendimento do Fisco Federal, o disposto no § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 aplica-se retroativamente, conforme estabelece o § 5º do mesmo artigo.
A subvenção para investimento de ICMS recebida em períodos anteriores poderá receber o tratamento tributário benéfico, desde que:
- Os incentivos e benefícios fiscais tenham sido instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos da LC 160/2017;
- A coisa julgada não seja desfavorável ao contribuinte;
- No caso de benefícios fiscais concedidos em desacordo com a LC 24/1975, sejam observadas as exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do Confaz, conforme art. 3º da LC 160/2017.
Esta possibilidade de aplicação retroativa representa uma oportunidade significativa para empresas que, no passado, computaram benefícios fiscais de ICMS na determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Exclusão do benefício da base de cálculo dos tributos federais
A qualificação dos incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento de ICMS permite que o valor dos benefícios não seja computado na determinação do lucro real (para fins de IRPJ) e do resultado ajustado (para fins de CSLL).
Conforme esclarecido na Solução de Consulta, para exclusão das bases de cálculo, a empresa deve:
- Reconhecer a receita de subvenção para investimento de ICMS no resultado, conforme determinam as normas contábeis (Pronunciamento Técnico CPC 07);
- Transferir o valor correspondente para a Reserva de Incentivos Fiscais, respeitando os requisitos legais;
- Realizar a exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs;
- Controlar o valor excluído na parte B, para futura adição caso sejam descumpridas as condições previstas em lei.
A Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, após a alteração pela IN RFB nº 1.881/2019, refletiu essas disposições ao incluir o § 8º em seu art. 198, reafirmando que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento.
Tratamento fiscal dos benefícios da Zona Franca de Manaus
A Solução de Consulta traz uma orientação específica para os benefícios fiscais concedidos a indústrias situadas na Zona Franca de Manaus. De acordo com o art. 15 da Lei Complementar nº 24/1975, estes benefícios não se sujeitam à exigência de aprovação de convênio no âmbito do Confaz.
Portanto, para as empresas localizadas na Zona Franca de Manaus que recebem subvenção para investimento de ICMS, as previsões do art. 9º da LC 160/2017 aplicam-se imediatamente, independentemente da exigência de registro e depósito prevista no art. 3º da referida Lei Complementar.
Essa interpretação já havia sido adotada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e pelo próprio Confaz mediante Convênio nº 190/2017.
Diferença entre subvenção para investimento e subvenção para custeio
É importante compreender a diferença entre subvenção para investimento e subvenção para custeio, pois o tratamento tributário é distinto:
- Subvenção para custeio ou operação: é a transferência de recursos para auxiliar a empresa em suas despesas operacionais, sem destinação específica. Estas subvenções são tributadas normalmente, integrando a receita bruta operacional;
- Subvenção para investimento de ICMS: é a transferência de recursos destinada a auxiliar a empresa na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Estas subvenções podem ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos legais.
Antes da LC 160/2017, o Parecer Normativo CST nº 112/1978 exigia três características para configurar uma subvenção para investimento: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos; e (iii) o beneficiário ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
A LC 160/2017 simplificou esse entendimento, considerando os incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento de ICMS, exigindo apenas os requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Vale ressaltar que a Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, em seu § 7º do art. 198, trazia exigência adicional, estabelecendo que não poderia ser excluída do lucro real e do resultado ajustado a subvenção quando os recursos pudessem ser livremente movimentados pelo beneficiário. Entretanto, com a inclusão do § 8º, tal exigência não se aplica aos incentivos fiscais relativos ao ICMS.
Orientações práticas para as empresas beneficiárias
As empresas que recebem subvenção para investimento de ICMS devem adotar os seguintes procedimentos:
- Verificar se o benefício fiscal foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Registrar contabilmente a receita de subvenção conforme normas contábeis (CPC 07);
- Constituir a Reserva de Incentivos Fiscais, transferindo o valor correspondente do resultado do exercício;
- No caso de benefícios recebidos em períodos anteriores, analisar a possibilidade de aplicação retroativa da LC 160/2017;
- Para incentivos concedidos em desacordo com a LC 24/1975, verificar se foram cumpridas as exigências de registro e depósito no Confaz;
- Fazer a exclusão dos valores na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL;
- Manter controle dos valores excluídos na parte B do e-Lalur e do e-Lacs.
A observância desses procedimentos é fundamental para assegurar o correto tratamento tributário e evitar questionamentos por parte do Fisco.
A subvenção para investimento de ICMS, quando devidamente caracterizada e registrada conforme as determinações legais, representa uma importante economia tributária para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais estaduais, contribuindo para o estímulo à implantação e expansão de empreendimentos econômicos.
Para consultar o texto integral da Solução de Consulta nº 40 – Cosit, acesse o site da Receita Federal.
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