A subvenção para investimento de ICMS tem gerado inúmeras dúvidas entre contribuintes, principalmente após as alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017. A Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Cosit nº 12/2022, trouxe importantes esclarecimentos sobre como tratar fiscalmente os créditos outorgados de ICMS relacionados a estornos de crédito nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: Cosit nº 12/2022
Data de publicação: 25 de março de 2022
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Introdução
A subvenção para investimento de ICMS tem sido tema recorrente nas discussões tributárias, especialmente após as modificações legislativas recentes. Na Solução de Consulta analisada, a Receita Federal esclareceu como devem ser tratados os valores de crédito outorgado e estorno de crédito para fins de exclusão do lucro real e do resultado ajustado da CSLL, especificamente no caso de benefícios concedidos pelo Estado de São Paulo ao setor têxtil.
Contexto da Norma
O caso analisado envolve um contribuinte do setor têxtil que recebe um benefício fiscal previsto no art. 41 do Anexo III do Regulamento do ICMS/SP c/c Portaria CAT 35/2017. Este benefício permite que o contribuinte aproveite crédito outorgado (presumido) de ICMS no percentual de 12% sobre o valor das operações internas de vendas. Em contrapartida, o contribuinte deve estornar os créditos de ICMS tomados na entrada dos insumos utilizados na produção das mercadorias abrangidas pelo regime.
O questionamento central girou em torno de qual valor deveria ser considerado como subvenção para investimento para fins de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL: o valor total do crédito outorgado ou apenas a diferença entre o crédito outorgado e o crédito estornado.
O tema é de extrema relevância, pois após a Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e benefícios fiscais de ICMS passaram a ser considerados subvenções para investimento, mas ainda persistem dúvidas sobre a correta aplicação dessa regra.
Requisitos para Exclusão de Subvenções para Investimento
A Receita Federal, ao analisar o caso, reforçou que, mesmo após a LC nº 160/2017, que equiparou incentivos de ICMS a subvenções para investimento, continuam sendo exigidos os demais requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, entre eles:
- O incentivo precisa ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Os valores devem ser registrados em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) conforme previsto no art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- Esta reserva somente pode ser utilizada para absorção de prejuízos ou aumento de capital social.
O primeiro requisito, referente à concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, foi destacado como inafastável. Portanto, benefícios concedidos de forma incondicionada ou com condições não relacionadas à implantação/expansão não se qualificam para o tratamento tributário do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Definição do Montante a ser Excluído
O ponto central da consulta foi definir qual valor deveria ser considerado como subvenção para investimento de ICMS para fins de exclusão. A Receita Federal concluiu que:
- O valor a ser excluído equivale à diferença entre o crédito outorgado (12% do valor da operação) e o crédito estornado (calculado pela fórmula da Portaria CAT 35/2017);
- Este valor representa o efetivo benefício fiscal recebido, ou seja, o montante que o contribuinte deixará de recolher ao Estado a título de ICMS.
No exemplo hipotético apresentado na consulta, o contribuinte tinha:
- Créditos do imposto na entrada de insumos: R$5.000.000,00
- Estorno proporcional: (R$1.000.000,00)
- Crédito outorgado: R$1.500.000,00
- Débito do imposto na saída de mercadorias: (R$2.000.000,00)
A diferença entre o crédito outorgado e o estorno proporcional era de R$500.000,00, sendo este o valor que poderia ser excluído para fins de IRPJ e CSLL, desde que atendidos os demais requisitos legais.
Tratamento do Crédito Estornado
Quanto ao tratamento do crédito estornado, a Receita Federal apresentou duas possibilidades:
1. Tratamento como operação conjunta: A operacionalização conjunta do estorno e do crédito outorgado transforma ambos em um crédito presumido. Nesse caso, o valor do crédito estornado não pode ser considerado como custo ou despesa dedutível para fins de IRPJ e CSLL. A receita de subvenção para investimento de ICMS a ser contabilizada equivale à diferença entre o crédito outorgado e o crédito estornado.
2. Tratamento como irrecuperabilidade do crédito: Se a administração tributária estadual entender que o estorno do crédito o torna irrecuperável (não há recebimento de crédito adicional), o valor estornado poderá ser considerado dedutível como custo ou despesa. Neste caso, a receita de subvenção a ser registrada equivalerá ao montante total do crédito outorgado.
Em ambas as hipóteses, o valor a ser excluído para fins de IRPJ e CSLL será o mesmo: a diferença entre o crédito outorgado e o crédito estornado (R$500.000,00 no exemplo).
Impactos Práticos para os Contribuintes
A Solução de Consulta traz importantes orientações práticas para empresas que recebem incentivos fiscais de ICMS:
- É fundamental verificar se o incentivo foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- A contabilização correta é essencial – deve-se identificar claramente o valor do crédito outorgado e do crédito estornado;
- O valor a ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL corresponde ao benefício fiscal efetivo (a diferença entre o crédito outorgado e o estornado);
- Caso o fisco estadual considere o crédito estornado como irrecuperável, este poderá compor o custo ou despesa, mas o valor da exclusão permanece o mesmo.
A correta aplicação dessas regras pode resultar em economia tributária significativa, desde que cumpridos todos os requisitos legais.
Análise Comparativa
A Solução de Consulta nº 12/2022 reformou a Solução de Consulta Cosit nº 15/2020 e está parcialmente vinculada às Soluções de Consulta Cosit nº 145/2020 e nº 55/2021, que já tratavam do tema de subvenção para investimento de ICMS.
Enquanto a legislação anterior à LC nº 160/2017 exigia diversos requisitos para configurar uma subvenção para investimento, incluindo a sincronia entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos, a nova legislação simplificou este processo para benefícios de ICMS, mas manteve requisitos essenciais como a necessidade de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
O entendimento atual representa uma evolução na interpretação da legislação, trazendo mais segurança jurídica aos contribuintes, embora ainda exija atenção aos requisitos remanescentes.
Considerações Finais
A subvenção para investimento de ICMS continua sendo um tema complexo, que exige atenção dos contribuintes. A Solução de Consulta Cosit nº 12/2022 trouxe importantes esclarecimentos, principalmente quanto à definição do montante a ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
É fundamental que as empresas que recebem benefícios fiscais de ICMS avaliem se estes foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e observem os demais requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, além de realizar a correta contabilização dos valores envolvidos.
A avaliação caso a caso continua sendo necessária, considerando as peculiaridades de cada benefício fiscal concedido pelos Estados e a forma como são operacionalizados.
Por fim, cabe destacar que a consulta não dispensou a necessidade de que a empresa comprovasse o atendimento aos requisitos legais, especialmente a concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, sendo este um ponto essencial a ser verificado pelos contribuintes que desejam aplicar o tratamento tributário previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 aos incentivos de ICMS.
A Solução de Consulta pode ser acessada na íntegra no site da Receita Federal.
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