A reversão de provisões constituídas no lucro presumido é um tema que gera dúvidas para empresas que alternam entre regimes tributários. A Receita Federal do Brasil (RFB) trouxe esclarecimentos importantes sobre esse assunto através da Solução de Consulta nº 16/2022 da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), publicada em 4 de abril de 2022.
Contextualização da Consulta
A consulta foi formulada por uma empresa que, estando sob o regime de tributação do lucro presumido em determinado ano (ano X), constituiu diversas provisões relacionadas a custos e despesas de um projeto. No ano seguinte (ano X+1), a empresa optou pelo regime de tributação do lucro real e, ao incorrer efetivamente nos custos e despesas que haviam sido provisionados, efetuou a reversão dessas provisões.
A dúvida central da consulente era se poderia excluir do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real e do resultado ajustado da CSLL, os valores correspondentes às reversões de provisões constituídas quando estava no regime do lucro presumido.
Base Legal e Fundamentação da Receita Federal
Para analisar a questão, a Receita Federal se baseou em diversos dispositivos legais, destacando-se:
- Art. 44, inciso III, da Lei nº 4.506/1964
- Art. 6º, § 3º, alínea “b”, e Art. 8º, inciso I, alínea “a”, do Decreto-Lei nº 1.598/1977
- Art. 53 da Lei nº 9.430/1996
- Art. 2º, § 1º, alínea “c”, item 6, da Lei nº 7.689/1989
- Art. 50, § 1º, inciso I, da Lei nº 12.973/2014
- Art. 261, parágrafo único, inciso V, e Art. 441, inciso II, do RIR/2018
- Art. 63, inciso II, da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017
- Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 25/2003
A fundamentação desenvolvida pela RFB demonstrou que, embora as reversões de provisões geralmente constituam receita operacional da pessoa jurídica, sujeitando-se à incidência do IRPJ e da CSLL, há exceções específicas para o caso em análise.
Tratamento Fiscal das Reversões de Provisões
Como regra geral, quando uma provisão é constituída no regime do lucro real e posteriormente revertida, essa reversão pode ser excluída do lucro líquido se a provisão original foi considerada indedutível e, consequentemente, adicionada ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real e do resultado ajustado da CSLL.
No entanto, a situação apresentava uma particularidade: a reversão de provisões constituídas no lucro presumido, regime em que tais provisões não impactaram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, já que nesse regime a tributação incide sobre a receita bruta e não sobre o resultado contábil.
A Receita Federal aplicou, por analogia, a lógica presente no art. 53 da Lei nº 9.430/1996, que determina que “os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas […] deverão ser adicionados ao lucro presumido ou arbitrado para determinação do imposto de renda, salvo se […] se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado”.
Entendimento Consolidado pela Cosit
Embora o art. 53 da Lei nº 9.430/1996 mencione a adição de valores recuperados ao lucro presumido ou arbitrado, a Cosit já havia firmado entendimento, por meio da Solução de Divergência nº 19/2003 e do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 25/2003, que suas disposições se estendem também à pessoa jurídica tributada pelo lucro real.
De acordo com esse entendimento, se os valores recuperados se referem a despesas de período em que o contribuinte foi tributado pelo lucro presumido ou arbitrado, esses valores não impactaram a base tributável naquele período e, portanto, não devem compor a base tributável do IRPJ e da CSLL no período da recuperação, independentemente do regime de tributação vigente neste último período.
Conclusão da Receita Federal
A Receita Federal concluiu que a pessoa jurídica pode excluir do lucro líquido, para efeito de apuração do lucro real e do resultado ajustado da CSLL, os valores correspondentes a reversões de provisões constituídas em período de apuração no qual ela tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido.
Essa conclusão se fundamenta no fato de que tais valores não impactaram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL no período em que as provisões foram constituídas, conforme disposto no art. 63, inciso II, da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, que permite excluir do lucro líquido “os resultados, os rendimentos, as receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma legislação, não sejam computados no lucro real ou no resultado ajustado”.
Impactos Práticos da Decisão
Esta solução de consulta traz importantes esclarecimentos para empresas que migram do lucro presumido para o lucro real e que possuem provisões constituídas no regime anterior. Na prática, significa que:
- As empresas podem excluir do lucro real as reversões de provisões constituídas no período do lucro presumido;
- Não há tributação pelo IRPJ e pela CSLL sobre essas reversões, evitando uma dupla tributação indevida;
- É necessário controle adequado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) para documentar essas exclusões;
- A comprovação da constituição das provisões no período do lucro presumido é essencial em caso de fiscalização.
Este entendimento garante neutralidade fiscal, evitando que valores que não reduziram a base de cálculo dos tributos quando contabilizados como despesa sejam tributados quando revertidos como receita.
É importante ressaltar que a Solução de Consulta é válida apenas para a reversão de provisões constituídas no lucro presumido, não se aplicando automaticamente a outras situações, como reversões de provisões constituídas no lucro real ou no lucro arbitrado.
A decisão da Receita Federal pode ser consultada na íntegra no Sistema de Legislação da Receita Federal (Sijut), sendo recomendável sua leitura para aprofundamento técnico e aplicação específica a cada caso concreto.
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