Os requisitos para tratamento de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento foram esclarecidos pela Receita Federal através da Solução de Consulta SRRF05/Disit nº 5.010, de 09 de setembro de 2021. Esta orientação traz importantes definições sobre quando esses incentivos podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A consulta em questão foi formulada por uma empresa tributada pelo lucro real que realiza vendas de sementes e insumos agrícolas, cujas operações estão sujeitas a isenções (saídas internas) e reduções de base de cálculo (saídas interestaduais) de ICMS conforme o Regulamento do ICMS-RS (Decreto 37.699/97).
Contexto da norma e questão central
O cerne da discussão envolve a possibilidade de classificar esses incentivos fiscais de ICMS como subvenções para investimento, permitindo sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme previsto na Lei Complementar nº 160/2017, que alterou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
A empresa consulente questionava se poderia considerar o benefício fiscal (isenção e redução de base de cálculo de ICMS) como subvenção para investimento, mesmo sem ter firmado termo de acordo específico com o ente estadual, visto que o incentivo decorria diretamente do Regulamento do ICMS do Rio Grande do Sul.
Entendimento da Receita Federal
A Receita Federal, ao analisar a questão, apresentou o seguinte posicionamento:
1. A partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014;
2. Para que esses benefícios possam deixar de ser computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, devem ser observados os requisitos e condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, com destaque para a exigência de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
3. Os incentivos fiscais de ICMS concedidos sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado, de forma incondicional ou sob condições não relacionadas à implantação ou expansão de empreendimento econômico, não atendem aos requisitos legais, impossibilitando sua exclusão da base de cálculo dos tributos federais.
O conceito de subvenção para investimento
Para compreender o posicionamento da Receita Federal, é importante diferenciar os dois tipos de subvenções previstas na legislação tributária:
- Subvenções correntes (ou para custeio/operação): são transferências de recursos destinadas a auxiliar nas despesas ou operações da pessoa jurídica, sem vinculação específica.
- Subvenções para investimento: são transferências de recursos com finalidade específica de auxiliar em aplicações de bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
O Parecer Normativo CST nº 112/1978, citado na solução de consulta, estabelece três características fundamentais da subvenção para investimento:
- A intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
- A efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Impacto da Lei Complementar nº 160/2017
A LC 160/2017 trouxe importante inovação ao inserir os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no referido artigo.
Contudo, a solução de consulta esclarece que essa inovação legislativa não afastou integralmente as exigências previstas no art. D, ou seja, mesmo com a nova qualificação legal, os incentivos de ICMS só receberão o tratamento de subvenção para investimento se tiverem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
A Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019 acrescentou o § 8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, reforçando o entendimento de que, para os incentivos de ICMS, são vedadas exigências além daquelas previstas no caput e §§ 1º a 4º do artigo 198, mas mantendo a necessidade de observância dessas disposições.
O requisito indispensável: estímulo à implantação ou expansão
A Solução de Consulta é enfática ao afirmar que a concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos é requisito indispensável para que se possa aplicar as disposições do art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Trata-se de condição cuja ausência impede a exclusão dos montantes das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Portanto, fica impossibilitada a aplicação do tratamento tributário previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 aos incentivos ou benefícios fiscais concedidos:
- De maneira incondicionada
- De forma gratuita
- Sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado
- Sob condição não relacionada à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
Aplicabilidade retroativa
O art. 10 da LC nº 160/2017 estabelece que as disposições dos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 aplicam-se inclusive aos incentivos fiscais instituídos em desacordo com a alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, desde que:
- Tenham sido instituídos por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos da LC nº 160/2017
- Sejam atendidas as exigências de registro e depósito junto à Secretaria Executiva do CONFAZ, conforme art. 3º da LC nº 160/2017
Isso significa que o tratamento de subvenção para investimento pode alcançar também incentivos concedidos sem aprovação prévia do CONFAZ, desde que regularizados nos termos da legislação.
Análise da consulta e conclusão
No caso específico analisado, as informações prestadas pela consulente indicavam que os benefícios a ela concedidos pelo Estado não dependiam de utilização na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, sendo concedidos sem condicionantes nesse sentido.
Por essa razão, a Receita Federal concluiu que não se tratava de benefício apto a receber o tratamento previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, não podendo ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Esta solução de consulta tem efeito vinculante no âmbito da Receita Federal do Brasil, conforme previsto no art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396/2013, devendo ser observada por todos os contribuintes em situação similar.
É importante destacar que a Solução de Consulta nº 5.010/2021 está parcialmente vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 145/2020 e totalmente vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 94/2021, reforçando o entendimento consolidado sobre o tema.
O entendimento da Receita Federal do Brasil pode ser consultado na íntegra através do site oficial da RFB, sob o número de ato 120374.
Implicações práticas para contribuintes
Para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS, a análise da possibilidade de exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL deve considerar:
- Se o benefício fiscal foi concedido expressamente como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Se há condicionantes relacionados à realização de investimentos específicos;
- Se há mecanismos de controle, por parte do ente concedente, sobre a aplicação dos recursos oriundos do benefício fiscal.
Caso o incentivo fiscal de ICMS não tenha sido concedido sob essas condições, não será possível excluí-lo da base de cálculo dos tributos federais, mesmo após as alterações trazidas pela LC nº 160/2017.
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