Requisitos para Exclusão de Incentivos Fiscais de ICMS do IRPJ e CSLL: Subvenção para Investimento

Os Requisitos para Exclusão de Incentivos Fiscais de ICMS do lucro real e da base de cálculo da CSLL foram objeto de análise pela Receita Federal do Brasil (RFB) na Solução de Consulta nº 5.010 – SRRF05/Disit, publicada em 09 de setembro de 2021. O entendimento do Fisco traz importantes esclarecimentos sobre quais benefícios fiscais relativos ao ICMS podem ser considerados como subvenção para investimento.

• Tipo de norma: Solução de Consulta
• Número/referência: nº 5.010 – SRRF05/Disit
• Data de publicação: 09 de setembro de 2021
• Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 5ª RF

Contexto da Consulta Fiscal

A consulta foi formulada por uma empresa do ramo de comércio atacadista de grãos e leguminosas beneficiadas, tributada com base no lucro real. A consulente realizava vendas de sementes e insumos agrícolas a produtores rurais, operações que estavam sujeitas a benefícios fiscais de ICMS, como isenção (nas operações internas) e redução de base de cálculo (nas operações interestaduais).

O principal questionamento da empresa era se os valores decorrentes desses benefícios fiscais de ICMS (isenção e redução de base de cálculo) poderiam ser considerados como subvenção para investimento, possibilitando sua exclusão na apuração do lucro real para fins de IRPJ e na base de cálculo da CSLL, conforme previsto na Lei Complementar nº 160/2017.

Fundamentos Legais sobre Subvenções para Investimento

A análise dos Requisitos para Exclusão de Incentivos Fiscais de ICMS passa necessariamente pela compreensão do arcabouço legal sobre o tema, especialmente:

• Art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014
• Lei Complementar nº 160, de 2017 (especialmente arts. 9º e 10)
• Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978
• Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017 (art. 198)
• Solução de Consulta Cosit nº 145, de 15 de dezembro de 2020
• Solução de Consulta Cosit nº 94, de 21 de junho de 2021

Distinção entre Tipos de Subvenções

É fundamental diferenciar os tipos de subvenções para compreender a aplicação correta da norma tributária:

1. Subvenções correntes (ou para custeio/operação): transferência de recursos para auxiliar a empresa em suas despesas correntes ou operações, sem vinculação a aplicações específicas. Estas sempre devem ser computadas na determinação do lucro operacional, sendo consideradas receitas operacionais para fins tributários.
2. Subvenções para investimento: transferência de recursos com a finalidade de auxiliar a empresa na aplicação específica em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Estas podem ser excluídas na determinação do lucro real, desde que atendidos os requisitos legais.

Impacto da Lei Complementar nº 160/2017

Um marco importante na legislação sobre o tema foi a LC nº 160/2017, que acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:

“§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”

Esta modificação legislativa determinou que os incentivos e benefícios fiscais de ICMS são considerados subvenções para investimento, porém não afastou a exigência dos demais requisitos já previstos no próprio art. 30.

Requisitos Essenciais para Exclusão dos Benefícios Fiscais

Conforme a análise da Solução de Consulta, para que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS possam deixar de ser computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, eles devem atender aos seguintes Requisitos para Exclusão de Incentivos Fiscais de ICMS:

1. Terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos: Esta é uma condição essencial e inafastável, mesmo após a LC nº 160/2017;
2. Registro contábil adequado: Os valores devem ser registrados em reserva de lucros específica (Reserva de Incentivos Fiscais) conforme o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
3. Uso restrito da reserva: Esta reserva somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos (após absorvidas outras reservas, exceto a legal) ou aumento do capital social;
4. Recomposição obrigatória: Em caso de utilização da reserva para absorção de prejuízos, a pessoa jurídica deve recompô-la à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

Entendimento da Receita Federal na Consulta

O ponto crucial desta Solução de Consulta é o esclarecimento de que não atendem os requisitos legais os incentivos e benefícios fiscais de ICMS que sejam:

• Concedidos sem nenhum ônus ou dever ao beneficiário;
• Outorgados de forma incondicional; ou
• Concedidos sob condições não relacionadas à implantação ou expansão de empreendimento econômico.

A Receita Federal afirma categoricamente que não basta o incentivo fiscal ser relativo ao ICMS para automaticamente receber o tratamento tributário previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. É necessário que o benefício fiscal tenha sido concedido com a finalidade específica de estimular a implantação ou expansão de empreendimento econômico.

No texto integral da Solução de Consulta nº 5.010, a autoridade fiscal destaca que este requisito não foi afastado pela LC nº 160/2017, permanecendo como condição indispensável.

Impactos Práticos para os Contribuintes

Este entendimento da Receita Federal tem importantes consequências para as empresas que recebem benefícios fiscais de ICMS:

1. Análise individualizada: Cada benefício precisa ser analisado individualmente quanto à sua finalidade, não bastando ser um benefício de ICMS para automaticamente qualificar-se como subvenção para investimento;
2. Documentação comprobatória: É recomendável manter documentação que comprove a vinculação do benefício à implantação ou expansão de empreendimento econômico (termos de acordo, legislação, projetos de investimento);
3. Procedimentos contábeis: Atenção aos procedimentos contábeis para registro adequado dos valores na reserva de incentivos fiscais;
4. Risco fiscal: Benefícios de ICMS que não estejam vinculados à implantação ou expansão de empreendimento econômico podem ser objeto de questionamento pela fiscalização se excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Aplicação Retroativa

Um aspecto relevante trazido pela LC nº 160/2017 é seu efeito retroativo, aplicando-se inclusive aos incentivos e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de seus efeitos, mesmo aqueles concedidos à revelia do CONFAZ, desde que observadas as exigências de registro e depósito conforme o art. 3º da referida Lei Complementar.

Considerações Finais

A Solução de Consulta nº 5.010 reforça o entendimento da Receita Federal sobre os Requisitos para Exclusão de Incentivos Fiscais de ICMS do lucro real e da base de cálculo da CSLL. O ponto central é que, mesmo após a LC nº 160/2017, não basta que o benefício seja relativo ao ICMS para ser tratado como subvenção para investimento – é imprescindível que tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

As empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS devem avaliar criteriosamente se os benefícios recebidos atendem a todos os requisitos legais antes de proceder à exclusão desses valores nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, evitando assim potenciais autuações fiscais e a incidência de multas e juros.

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