O Regime de Tributação PIS/COFINS em Obras de Construção Civil gera dúvidas frequentes entre os contribuintes, especialmente no que diz respeito à aplicação dos regimes cumulativo e não cumulativo para obras e serviços no setor. A Solução de Consulta nº 293 – COSIT, de 26 de dezembro de 2018, traz esclarecimentos importantes sobre essa questão que afeta diretamente a tributação das empresas de construção civil.
Identificação da Norma
Tipo de Norma: Solução de Consulta
Número: 293 – COSIT
Data de Publicação: 26 de dezembro de 2018
Órgão Emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Contextualização
A Lei nº 10.833/2003 estabeleceu o regime de apuração não cumulativa para a COFINS, sendo que algumas de suas disposições também se aplicam à Contribuição para o PIS/PASEP. Contudo, o art. 10, inciso XX, desta Lei, determina que permanecem sujeitas ao regime cumulativo “as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil”.
No entanto, persistem dúvidas sobre o alcance da expressão “obras de construção civil” e se os “serviços de construção civil” estão incluídos nesse conceito para fins de aplicação do regime cumulativo.
Conceito de Obra de Construção Civil
A Solução de Consulta nº 293/2018 define que a expressão “obras de construção civil”, para fins de aplicação do inciso XX do art. 10 da Lei nº 10.833/2003, compreende:
“Os trabalhos de engenharia que, mediante construção, reforma, recuperação, ampliação, reparação e outros procedimentos similares, transformam o espaço no qual são aplicados.”
Exemplos claros de obras de construção civil incluem:
- Construção, reforma, ampliação, demolição e reparação de edifícios
- Construção, reparação e conservação de rodovias, ferrovias, vias urbanas, pontes, viadutos, túneis, galerias e metropolitanos
- Construção de usinas e portos
- Obras de infraestrutura para energia elétrica, telecomunicações, água e transporte por dutos
Diferença entre Obras e Serviços de Construção Civil
A Solução de Consulta estabelece uma distinção importante entre obras e serviços de construção civil:
- Obras de construção civil: trabalhos que transformam o espaço mediante construção, reforma, ampliação ou procedimentos similares
- Serviços de construção civil: atividades complementares que, por si só, não transformam o espaço, mas são frequentemente necessárias para a execução da obra
Regimes Tributários Aplicáveis
A definição do regime tributário aplicável segue os seguintes critérios:
Regime Cumulativo (3,65%)
Estão sujeitas ao regime cumulativo de PIS (0,65%) e COFINS (3%):
- As receitas decorrentes de obras de construção civil executadas sob regime de administração, empreitada ou subempreitada
- As receitas de serviços de construção civil quando estes estiverem vinculados a um contrato de administração, empreitada ou subempreitada de obra de construção civil
A vinculação de um serviço de construção civil a um contrato de obra estará comprovada quando o contrato estipular que a pessoa jurídica contratada é responsável pela execução e entrega do serviço, seja por meios próprios ou de terceiros.
Regime Não Cumulativo (9,25%)
Submetem-se ao regime não cumulativo de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%):
- As receitas de serviços de construção civil quando executados de forma independente, sem vinculação a um contrato de obra
- As receitas de serviços técnico-especializados (como laudos, inspeções, assessoria técnica) mesmo que se refiram à obra, pois não são aplicados diretamente na execução da obra
Casos Específicos Analisados na Solução de Consulta
1. Concretagem
Quando a construtora contratada é responsável por todo o processo de concretagem (preparo, transporte, lançamento, adensamento e cura) dentro de um contrato de obra, as receitas estão sujeitas ao regime cumulativo.
Se o preparo e transporte do concreto for realizado por terceiros (centrais de concretagem), essas receitas específicas submetem-se ao regime não cumulativo, pois independem da aplicação do produto em obra determinada.
2. Terraplanagem
A terraplanagem é considerada um serviço de construção civil. Portanto:
- Quando contratada isoladamente: regime não cumulativo
- Quando vinculada a um contrato de obra de construção civil: regime cumulativo
3. Pavimentação
A pavimentação é classificada como obra de construção civil, pois transforma o espaço através da construção. Assim, as receitas de obras de pavimentação contratadas mediante administração, empreitada ou subempreitada estão sujeitas ao regime cumulativo.
4. Sondagens e Escavações
Tanto sondagens quanto escavações são serviços de construção civil que seguem a mesma regra da terraplanagem:
- Quando executados isoladamente: regime não cumulativo
- Quando vinculados a um contrato de obra: regime cumulativo
5. Fundações
As fundações integram e confundem-se com a obra de construção civil. Portanto, as receitas oriundas das fundações destinadas a uma obra específica estão sujeitas ao regime cumulativo.
6. Instalações Prediais
Os serviços de instalações hidráulicas, elétricas, de gás e demais instalações prediais:
- Quando vinculados a um contrato de obra: regime cumulativo
- Serviços de manutenção e reparo dessas instalações: regime não cumulativo, exceto quando vinculados a um contrato de obra (como em uma reforma predial)
Pontos Importantes para Determinar o Regime Aplicável
Para determinar corretamente se uma atividade está sujeita ao regime cumulativo ou não cumulativo, o contribuinte deve analisar:
- A natureza da atividade: se é obra ou serviço de construção civil
- A vinculação contratual: se o serviço está incluído em um contrato de administração, empreitada ou subempreitada de obra
- A finalidade: se o serviço é aplicado diretamente à obra ou se é apenas referente a ela
É importante ressaltar que a RFB reformou a Solução de Divergência COSIT nº 14, de 14 de outubro de 2014, ao emitir esta Solução de Consulta nº 293/2018. Posteriormente, a SC 293/2018 foi parcialmente reformada pela SC COSIT nº 43/2020, o que demonstra que o tema segue em constante evolução interpretativa.
Impactos Práticos para os Contribuintes
Esta Solução de Consulta impacta diretamente o planejamento tributário das empresas do setor de construção civil, pois:
- Determina com maior clareza quais receitas estão sujeitas ao regime cumulativo (alíquota efetiva de 3,65%) e quais estão sujeitas ao regime não cumulativo (alíquota efetiva de 9,25%, com direito a créditos)
- Exige atenção especial na elaboração dos contratos, pois a vinculação dos serviços a um contrato de obra é determinante para a definição do regime tributário
- Impõe a necessidade de segregação contábil adequada das receitas quando a empresa atua tanto com obras quanto com serviços autônomos de construção civil
Para empresas que atuam com diferentes tipos de atividades no setor de construção civil, torna-se essencial a análise detalhada de cada contrato e a segregação adequada das receitas para determinar o regime tributário aplicável a cada uma delas, evitando assim questionamentos fiscais e possíveis autuações.
A possibilidade de aplicar o regime cumulativo para determinadas receitas representa uma economia tributária significativa, especialmente considerando a diferença entre as alíquotas efetivas dos dois regimes. Por outro lado, empresas que possuem muitos créditos a descontar podem preferir o regime não cumulativo em determinadas situações.
Vale destacar que, para fins de análise da Solução de Consulta nº 293/2018, deve-se consultar também a SC COSIT nº 43/2020 que a reformou parcialmente.
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