A Operação Back to Back e Créditos de PIS/PASEP e COFINS é um tema que gera muitas dúvidas entre empresas brasileiras que realizam comércio internacional. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu recentemente que não é possível apropriar créditos dessas contribuições nas chamadas operações “back to back”. Esta análise baseia-se na Solução de Consulta COSIT nº 31, publicada em 2 de fevereiro de 2023.
O que é uma operação “back to back”?
Conforme o Glossário do Banco Central do Brasil, a operação “back to back” é caracterizada quando “a compra e a venda de mercadoria ocorre sem sua efetiva entrada ou saída do Brasil”. A Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, que trata sobre preços de transferência, define estas operações em seu art. 37, §1º:
“As operações back to back são aquelas em que a compra e a venda dos produtos ocorrem sem que esses produtos efetivamente ingressem ou saiam do Brasil. O produto é comprado de um país no exterior e vendido a terceiro país, sem o trânsito da mercadoria em território brasileiro.”
Na prática, a operação “back to back” funciona da seguinte forma:
- Uma empresa brasileira recebe um pedido de um comprador estrangeiro;
- A empresa brasileira faz um pedido equivalente a um fornecedor localizado no exterior (geralmente em país distinto do país do comprador);
- O produto é enviado diretamente pelo vendedor estrangeiro ao comprador estrangeiro, por conta e ordem da empresa brasileira, sem transitar fisicamente pelo Brasil;
- A empresa brasileira emite uma invoice contra o comprador estrangeiro, que efetua o pagamento correspondente.
Entendimento da Receita Federal sobre as operações “back to back”
A RFB já havia se manifestado anteriormente sobre o tema na Solução de Consulta COSIT nº 306/2017, quando esclareceu que as receitas decorrentes dessas operações:
- Não caracterizam operação de exportação;
- Não estão abrangidas pela não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS;
- Estão sujeitas à tributação normal dessas contribuições.
A base de cálculo das contribuições corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurídica domiciliada no exterior).
A impossibilidade de apropriação de créditos de PIS/PASEP e COFINS
Na Solução de Consulta COSIT nº 31/2023, a questão central era se as empresas brasileiras que realizam operações “back to back” poderiam apropriar créditos de PIS/PASEP e COFINS, tanto em relação às mercadorias adquiridas quanto aos custos logísticos (frete e seguro).
A RFB foi categórica ao afirmar que não é possível a apropriação desses créditos, com base em dois fundamentos principais:
1. Requisito legal da aquisição de pessoa jurídica domiciliada no país
O direito à apropriação de créditos na apuração não cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS está condicionado a que os bens e serviços sejam adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, conforme estabelecido no art. 3º, § 3º, inciso I, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003:
“O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I – aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;”
Como nas operações “back to back”, por definição, as mercadorias são adquiridas de fornecedores estrangeiros, não se atende a esse requisito legal fundamental.
2. Caracterização jurídica das operações
A RFB entende que nas operações “back to back” ocorrem dois negócios jurídicos distintos:
- O primeiro se refere à compra da mercadoria pelo contribuinte brasileiro de um fornecedor estrangeiro;
- O segundo se refere à venda dessa mercadoria para um adquirente também estrangeiro.
Como a mercadoria não transita fisicamente pelo Brasil, o segundo negócio não caracteriza uma exportação propriamente dita, já que falta um pressuposto essencial: a saída efetiva do produto do país.
Fundamentação legal
A fundamentação legal que embasa o posicionamento da Receita Federal está nos seguintes dispositivos:
- Lei nº 10.833/2003, art. 3º, caput, inciso I, e § 3º, inciso I;
- Lei nº 10.637/2002, art. 3º, caput, inciso I, e § 3º, inciso I;
- Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, art. 37 (conceito de operações “back to back”);
- Circular BC nº 3.691/2013, art. 28 (contratação de câmbio);
- Código Civil, Lei nº 10.406/2002, art. 481 (definição do contrato de compra e venda).
Além disso, conforme estabelecido no Parecer CST/DTCEx nº 1.266/1988, a exportação “tem por pressuposto essencial a saída efetiva do produto do País, ou seja, sua transferência física para o exterior”. O Decreto nº 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro), em seu art. 581, não concebe “exportação” de mercadorias para o exterior, para fins comerciais, sem efetivação de despacho de exportação.
Implicações práticas para as empresas
Esta interpretação da RFB tem implicações significativas para as empresas brasileiras que realizam ou pretendem realizar operações “back to back”:
- Tributação sem direito a créditos: As receitas dessas operações estão sujeitas à incidência do PIS/PASEP e da COFINS, mas a empresa não pode apropriar créditos dessas contribuições nas aquisições correspondentes;
- Impacto no custo tributário: A impossibilidade de apropriar créditos pode tornar essas operações menos competitivas em termos de custo tributário;
- Planejamento tributário: As empresas precisam considerar esse entendimento em seu planejamento tributário e na formação de preços para operações “back to back”;
- Necessidade de controles específicos: É importante segregar adequadamente essas operações na contabilidade para evitar a apropriação indevida de créditos.
É importante observar que a RFB deixou de responder sobre a possibilidade de créditos relacionados a fretes e seguros por falta de detalhes na consulta original, declarando esta parte como ineficaz nos termos do art. 27, inciso XI, da IN RFB nº 2.058/2021.
Conclusão
A Solução de Consulta COSIT nº 31/2023 estabelece claramente que as pessoas jurídicas que apuram a Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS de forma não cumulativa não estão autorizadas a apropriar créditos dessas contribuições referentes às aquisições de mercadorias em operações “back to back”.
Esse entendimento baseia-se principalmente no fato de que, para haver direito a crédito dessas contribuições, os bens e serviços devem ser adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, condição essa que não é atendida nas operações “back to back”, onde, por definição, as mercadorias são adquiridas de fornecedores estrangeiros.
Para empresas que realizam esse tipo de transação, é fundamental considerar esse posicionamento da Receita Federal em seu planejamento tributário e análise de viabilidade financeira dessas operações. A tributação sem possibilidade de créditos pode impactar significativamente a margem de lucro nessas transações internacionais.
Vale ressaltar que a Solução de Consulta em questão tem efeito vinculante no âmbito da Receita Federal do Brasil a partir da data de sua publicação, respaldando os procedimentos de todos os contribuintes que se enquadrem na mesma situação, e não apenas da empresa consulente.
Para consultar o texto completo da Solução de Consulta COSIT nº 31/2023, acesse o site da Receita Federal.
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