IRPJ e CSLL: crédito acumulado de ICMS na exportação não integra custo de produção

O IRPJ e CSLL: crédito acumulado de ICMS na exportação é um tema relevante para empresas exportadoras que acumulam saldos credores desse imposto estadual. A Receita Federal do Brasil (RFB) manifestou seu entendimento sobre esse assunto na Solução de Consulta COSIT nº 111, de 26 de março de 2019, que analisamos detalhadamente neste artigo.

Esta Solução de Consulta aborda uma questão crucial para empresas exportadoras: a possibilidade de inclusão, no custo de produção, dos créditos de ICMS acumulados e não aproveitados em razão da imunidade tributária nas exportações.

Contexto da Solução de Consulta

A consulta foi formulada por uma empresa exportadora cujas operações estão alcançadas pela não incidência do ICMS, conforme previsto no art. 3º, inciso II, da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir). Em razão de sua atividade predominantemente exportadora, a empresa não conseguia utilizar os créditos de ICMS relativos às compras de matérias-primas e insumos do processo produtivo.

Diante dessa situação, a consulente questionou a possibilidade de considerar como custo os créditos acumulados que, após cinco anos, seriam alcançados pela decadência. Seu argumento era que a tributação desses valores pelo IRPJ e pela CSLL resultaria em tributação de lucro inexistente.

Fundamentação Legal Aplicável

A análise da questão envolve diversos dispositivos legais, com destaque para:

• Constituição Federal, art. 155, § 2º, inciso X, alínea “a”, que garante a não incidência do ICMS sobre operações de exportação, assegurando a manutenção e o aproveitamento dos créditos anteriores;
• Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), arts. 3º, 21, 23, 24, 25 e 32, que tratam do aproveitamento de créditos de ICMS em operações de exportação;
• RIR/2018 (atual Regulamento do Imposto de Renda), arts. 258, 259, 260, 301 e 302, que estabelecem as regras para apuração do lucro real e determinação do custo dos produtos.

Especialmente relevante é o art. 301, §3º do RIR/2018 (antigo art. 289, §3º do RIR/1999), que determina que “os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição”.

O Entendimento da Receita Federal

Na análise da consulta, a RFB destacou que o IRPJ e CSLL: crédito acumulado de ICMS na exportação possui tratamento específico na legislação tributária. A conclusão foi categórica: inexiste previsão legal que autorize computar, no custo de produção dos bens vendidos, os valores do ICMS incidente sobre a compra de matérias-primas e insumos destinados a produtos exportados com imunidade.

Segundo a Receita Federal, quando há incidência de ICMS no momento da aquisição de mercadorias, sendo este admitido como recuperável pela legislação específica, o contribuinte não pode considerar esse valor como parte integrante do estoque adquirido. Isso ocorre em razão da vedação expressa contida no §3º do art. 301 do RIR/2018.

Um ponto crucial do entendimento é que o fato de o crédito fiscal se tornar inacessível (como na hipótese de não haver incidência do tributo nas vendas para o exterior) não permite a reversão de seu tratamento contábil e fiscal para incorporá-lo ao estoque, uma vez que não existe previsão legal nesse sentido.

Diferenciação de Casos

A RFB fez questão de diferenciar a situação apresentada daquela tratada na Solução de Consulta Cosit nº 208/2015. Nesta última, permitiu-se a inclusão do ICMS no custo porque se tratava de imposto lançado de ofício, em razão de responsabilidade por solidariedade, e cuja legislação estadual não permitia sua recuperação como crédito na escrita fiscal.

Já no caso analisado pela Solução nº 111/2019, os créditos acumulados decorrem de operações normais de aquisição que, no momento de cada entrada, foram submetidas à incidência do ICMS, com direito a registro de crédito fiscal.

Vinculação com a Solução de Consulta Cosit nº 398/2017

A decisão reforça o entendimento já manifestado na Solução de Consulta Cosit nº 398/2017, que afirmou categoricamente que “não há previsão legal para o reconhecimento de impostos recuperáveis como custo dos produtos vendidos e, de conseguinte, não poderá haver dedução do lucro de eventual saldo acumulado de ICMS”.

Esse entendimento se fundamenta também no Parecer Normativo CST nº 104/1978, elaborado com base na Instrução Normativa SRF nº 51/1978, que estabelece que “deve ser excluído do custo de aquisição de mercadorias para revenda e de matérias-primas o montante do imposto de circulação de mercadorias recuperável destacado em nota fiscal”.

Impactos Práticos para os Exportadores

O posicionamento da Receita Federal sobre IRPJ e CSLL: crédito acumulado de ICMS na exportação gera importantes consequências práticas para as empresas exportadoras:

1. Os créditos de ICMS acumulados, mesmo que não utilizados e atingidos pela decadência, não podem ser incorporados ao custo dos produtos vendidos;
2. A eventual baixa contábil desses créditos não terá efeito para fins fiscais, não podendo reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
3. As empresas exportadoras devem buscar alternativas para aproveitamento desses créditos conforme a legislação estadual aplicável, como transferência para outros estabelecimentos ou para outros contribuintes do mesmo Estado.

É importante ressaltar que a forma, a medida ou o momento de compensação dos créditos não são ressalvados pela legislação como possíveis critérios de inclusão dos impostos recuperáveis entre os custos dedutíveis.

Aplicabilidade para a CSLL

O mesmo entendimento aplicado ao IRPJ estende-se à CSLL, conforme estabelecido no art. 2º da Lei nº 7.689/1988 e detalhado nos arts. 61 e 62 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017. Assim, os créditos acumulados de ICMS também não podem ser deduzidos da base de cálculo da CSLL.

Alternativas para o Exportador

Diante desse cenário, o exportador que acumula créditos de ICMS deve avaliar as possibilidades previstas na legislação estadual para seu aproveitamento, conforme autorizado pela Lei Kandir no art. 25:

• Imputação do crédito a qualquer estabelecimento do mesmo contribuinte no Estado;
• Transferência para outros contribuintes do mesmo Estado, mediante documento emitido pela autoridade competente;
• Verificação de outras modalidades de aproveitamento previstas na legislação estadual específica.

É fundamental que os exportadores fiquem atentos aos prazos de decadência dos créditos (cinco anos, conforme art. 23 da Lei Kandir) e busquem alternativas legais para seu aproveitamento antes desse prazo.

Considerações Finais

A Solução de Consulta COSIT nº 111/2019 reafirma o entendimento da Receita Federal sobre o IRPJ e CSLL: crédito acumulado de ICMS na exportação, trazendo segurança jurídica quanto ao tratamento tributário desses valores. Embora possa representar um desafio para empresas exportadoras que acumulam créditos de ICMS, o posicionamento está alinhado com o sistema normativo vigente.

Os contribuintes devem, portanto, avaliar as alternativas disponíveis na legislação estadual para o aproveitamento desses créditos, evitando sua decadência, e estruturar adequadamente suas operações para minimizar o acúmulo de saldos credores.

É importante destacar que a Solução de Consulta analisada tem efeito vinculante para a administração tributária federal, conforme previsto no art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396/2013, representando a posição oficial da Receita Federal sobre o tema.

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