A Incidência PIS/Pasep sobre Receitas Governamentais é um tema complexo que gera muitas dúvidas entre os entes públicos. A Solução de Consulta nº 278 – Cosit, de 1º de junho de 2017, trouxe importantes esclarecimentos sobre a base de cálculo da contribuição, especialmente no que se refere às transferências de recursos entre entidades públicas.
Introdução às Regras Básicas da Contribuição
A Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais tem sua base de cálculo estabelecida no inciso III do art. 2º da Lei nº 9.715/1998, que determina que as pessoas jurídicas de direito público interno devem apurar a contribuição mensalmente com base no valor das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.
Sobre essa base de cálculo, aplica-se a alíquota de 1%, conforme disposto no inciso III do art. 8º da mesma lei. No entanto, várias situações específicas exigem tratamento diferenciado, especialmente quando ocorrem transferências de recursos entre entes públicos.
Transferências Intergovernamentais: Duas Modalidades e Tratamentos Distintos
A Solução de Consulta esclarece que as transferências intergovernamentais (aquelas realizadas entre diferentes entes federativos) podem ser classificadas em duas modalidades, cada uma com tratamento tributário específico:
1. Transferências Constitucionais ou Legais
São aquelas decorrentes de determinação constitucional ou legal, como os repasses do Fundo de Participação dos Estados (FPE) e do Fundo de Participação dos Municípios (FPM). Para estas transferências, aplicam-se as seguintes regras:
- O ente transferidor deve excluir os valores transferidos de sua base de cálculo;
- O ente recebedor deve incluir os valores recebidos em sua base de cálculo.
Este tratamento está fundamentado na leitura combinada do inciso III do art. 2º com o art. 7º da Lei nº 9.715/1998, que determina que “serão deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades públicas”.
2. Transferências Voluntárias
São transferências decorrentes de acordos entre entes federativos, como convênios, contratos de repasse ou instrumentos congêneres com objeto definido. Para estas transferências, aplica-se tratamento inverso:
- O ente transferidor mantém os valores transferidos em sua base de cálculo;
- O ente recebedor deve excluir os valores recebidos de sua base de cálculo.
Este tratamento está fundamentado no § 7º do art. 2º da Lei nº 9.715/1998, que estabelece que “excluem-se do disposto no inciso III do caput deste artigo os valores de transferências decorrentes de convênio, contrato de repasse ou instrumento congênere com objeto definido”.
Operações no Âmbito do Mesmo Ente Federativo
A Incidência PIS/Pasep sobre Receitas Governamentais também deve ser analisada quando as transferências ocorrem dentro do mesmo ente federativo. Neste caso, existem duas situações distintas:
1. Transferências Intragovernamentais
Ocorrem quando há transferência de recursos entre órgãos ou entidades do mesmo ente federativo. Para fins de contribuição, temos duas situações:
- Entre órgãos ou fundos sem personalidade jurídica da mesma pessoa jurídica: não há impacto na base de cálculo, pois o contribuinte é a pessoa jurídica como um todo;
- Entre entidades com personalidade jurídica de direito público do mesmo ente: segue-se o mesmo tratamento das transferências intergovernamentais (constitucionais/legais ou voluntárias, conforme o caso).
2. Operações Intraorçamentárias
São aquelas realizadas entre órgãos ou entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social do mesmo ente federativo, geralmente com contraprestação de bens ou serviços. Neste caso:
- O ente transferidor não pode excluir os valores de sua base de cálculo;
- O ente recebedor não pode excluir as receitas intraorçamentárias de sua base de cálculo.
Isso ocorre porque estas operações não se enquadram no conceito de transferências da Lei nº 4.320/1964 e, portanto, não se submetem à regra do art. 7º da Lei nº 9.715/1998.
Casos Específicos: FUNDEB e SUS
A Solução de Consulta também aborda dois casos específicos de grande relevância:
Recursos do FUNDEB
Os recursos do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (FUNDEB) são considerados transferências intergovernamentais constitucionais ou legais operacionalizadas de modo indireto. Portanto:
- Os entes que contribuem para o fundo podem excluir esses valores de sua base de cálculo;
- Os entes que recebem recursos do fundo devem incluí-los em sua base de cálculo.
Recursos do SUS
De modo similar, os repasses do Sistema Único de Saúde (SUS) são classificados como transferências intergovernamentais constitucionais ou legais, seguindo o mesmo tratamento tributário do FUNDEB:
- O ente transferidor exclui os valores de sua base de cálculo;
- O ente recebedor inclui os valores em sua base de cálculo.
No entanto, em situações específicas previstas na Lei Complementar nº 141/2012, os recursos do SUS podem ser transferidos por meio de transferências voluntárias, seguindo, nestes casos, o tratamento tributário destas.
Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS)
Quanto aos Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS), a Solução de Consulta estabelece que:
- As contribuições dos servidores (ativos, inativos e pensionistas) devem compor a base de cálculo da contribuição do RPPS;
- A contribuição patronal também compõe a base de cálculo do RPPS, por ser classificada como operação intraorçamentária;
- Não se aplicam aos RPPS as exclusões da base de cálculo previstas para entidades de previdência complementar.
Casos Particulares: Autarquias, Fundações e Consórcios Públicos
A Incidência PIS/Pasep sobre Receitas Governamentais apresenta peculiaridades para certos tipos de entidades:
Autarquias
Conforme o § 3º do art. 2º da Lei nº 9.715/1998, as receitas do Tesouro Nacional classificadas nos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União não compõem a base de cálculo das autarquias, sendo tributadas na própria União. Outros recursos repassados às autarquias devem ser incluídos na base de cálculo destas.
Fundações Públicas e Conselhos de Fiscalização Profissional
Estas entidades contribuem para o PIS/Pasep com base na folha de salários, conforme o art. 13 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, e não estão sujeitas à Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre Receitas Governamentais.
Consórcios Públicos
Os recursos transferidos aos consórcios públicos de direito público por meio do contrato de rateio seguem a regra do § 7º do art. 2º da Lei nº 9.715/1998, ou seja:
- O ente transferidor mantém os valores em sua base de cálculo;
- O consórcio público exclui esses valores recebidos de sua base de cálculo.
Mecanismo Anti-Bitributação
O § 6º do art. 2º da Lei nº 9.715/1998 estabelece que a Secretaria do Tesouro Nacional deve efetuar a retenção da contribuição sobre o valor das transferências feitas pela União. Quando isso ocorre, os entes beneficiários, embora devam incluir os valores recebidos em sua base de cálculo, podem deduzir da contribuição devida os valores já retidos, evitando assim a dupla tributação.
Esse princípio é reforçado pelo parágrafo único do art. 68 do Decreto nº 4.524/2002, que determina que “não incidirá, em nenhuma hipótese, sobre as transferências de que trata este artigo, mais de uma contribuição”.
Impactos Práticos para os Entes Públicos
A correta aplicação das regras sobre a Incidência PIS/Pasep sobre Receitas Governamentais traz impactos significativos para a gestão tributária dos entes públicos:
- Necessidade de adequada classificação das transferências recebidas e concedidas;
- Importância de distinguir entre transferências constitucionais/legais e voluntárias;
- Cuidado na identificação de operações intraorçamentárias, que não permitem exclusão da base de cálculo;
- Atenção ao tratamento específico aplicável aos RPPS, autarquias, fundações e consórcios públicos.
Os gestores públicos devem, portanto, estabelecer controles adequados para garantir a correta apuração da contribuição, evitando tanto o recolhimento a menor (que pode gerar autuações fiscais) quanto o recolhimento a maior (que implica em desperdício de recursos públicos).
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 278 – Cosit trouxe importante sistematização das regras aplicáveis à Incidência PIS/Pasep sobre Receitas Governamentais, especialmente no que se refere às diversas modalidades de transferências entre entes públicos.
É fundamental que os gestores públicos e contadores da área governamental compreendam essas regras para assegurar o correto cumprimento da obrigação tributária, especialmente considerando que os conceitos envolvidos exigem conhecimentos que vão além da tributação, abrangendo também aspectos orçamentários e contábeis específicos do setor público.
Observe-se que, conforme esclarecido na própria Solução de Consulta, os fenômenos devem ser interpretados conforme sua essência, não estando subordinados a aspectos ou registros contábeis. O que importa é a natureza da transferência ou operação, independentemente da forma como ocorram operacionalmente.
Por fim, ressalta-se que a Solução de Consulta reformou, naquilo que fosse contrário a ela, as Soluções de Divergência nº 02/2009 e nº 12/2011, consolidando-se como o principal referencial para o tema na administração tributária federal.
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