Fato gerador IRRF CIDE PIS COFINS serviços técnicos exterior é um tema fundamental para empresas brasileiras que contratam serviços técnicos de residentes ou domiciliados no exterior. A Solução de Consulta nº 153 – Cosit, de 2 de março de 2017, esclarece importantes aspectos sobre o momento da ocorrência do fato gerador desses tributos federais.
Identificação da Norma
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: nº 153 – Cosit
- Data de publicação: 2 de março de 2017
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) da Receita Federal do Brasil
Contexto da Norma
A consulta foi formulada por uma sociedade empresária limitada constituída por duas pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. A empresa havia firmado contratos de consultoria e prestação de serviços técnicos com sua matriz alemã entre 1998 e 2003, com os serviços devidamente prestados e contabilizados como despesas no resultado da consulente.
No entanto, os pagamentos não foram realizados, permanecendo como passivo no balanço da empresa. A dúvida da consulente relacionava-se à possível decadência do direito de a Fazenda Pública exigir o IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte), a CIDE (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico) e as contribuições para o PIS/COFINS-Importação sobre essas operações, considerando que os valores seriam convertidos em participação da empresa alemã no capital social da consulente.
Principais Disposições
1. Fato Gerador do IRRF sobre Serviços Técnicos
A Receita Federal esclarece que o fato gerador do imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos de serviços técnicos pagos a residentes ou domiciliados no exterior ocorre na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa desses valores, conforme previsto no art. 708 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999).
Quando se trata da hipótese de crédito dos rendimentos, o fato gerador materializa-se por ocasião do lançamento contábil representativo da obrigação de pagar (crédito contábil), desde que caracterizada a disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento.
A disponibilidade jurídica ocorre quando o serviço é efetivamente prestado e o prestador passa a ter o direito de exigir o valor correspondente. Não basta o mero provisionamento ou registro contábil antecipado da despesa – é necessário que haja a efetiva prestação do serviço, tornando exigível a contraprestação.
2. Fato Gerador da CIDE
A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) foi instituída pela Lei nº 10.168/2000 e passou a ser exigida sobre fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2001 para contratos que impliquem transferência de tecnologia. A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição passou a incidir também sobre demais serviços técnicos sem transferência de tecnologia.
Semelhante ao IRRF, o fato gerador da CIDE é o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior. No caso do crédito contábil, considera-se ocorrido o fato gerador quando do lançamento da obrigação de pagar os valores, observados a efetiva prestação dos serviços e os prazos contratuais.
Um ponto importante destacado na Solução de Consulta é que, diferentemente do IRRF, a CIDE tem por contribuinte a própria fonte pagadora (contratante) dos serviços, e sua determinação se efetiva segundo períodos de apuração mensais. Assim, o fato gerador só se completa ou consuma no último dia do mês, data que deve ser considerada para aplicação das regras do cômputo da decadência.
3. Fato Gerador do PIS/COFINS-Importação
As contribuições para o PIS/Pasep-Importação e COFINS-Importação, instituídas pela Lei nº 10.865/2004, passaram a ser exigidas em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de maio de 2004. Essas contribuições incidem sobre serviços provenientes do exterior prestados por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, executados no Brasil ou no exterior, cujo resultado se verifique no País.
O fato gerador dessas contribuições, no caso de serviços, é o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores como contraprestação pelo serviço prestado. Quanto ao crédito como fato gerador, também se considera o crédito contábil, ou seja, o lançamento nos livros do importador da obrigação de pagar os serviços efetivamente prestados.
É importante observar que essas contribuições somente passaram a vigorar a partir de maio de 2004, o que significa que não incidem sobre fatos geradores anteriores a essa data, mesmo que o pagamento ou remessa ocorra posteriormente.
Impactos Práticos
A definição clara do momento de ocorrência do fato gerador desses tributos possui relevantes implicações práticas para as empresas brasileiras que contratam serviços de residentes ou domiciliados no exterior:
- O correto entendimento sobre o momento da ocorrência do fato gerador é fundamental para determinar o início da contagem do prazo decadencial do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário;
- No caso de serviços prestados em períodos anteriores à instituição ou alteração de alíquotas dos tributos, a identificação precisa do fato gerador determina qual legislação será aplicável;
- O reconhecimento contábil da despesa, por si só, não caracteriza fato gerador dos tributos, sendo necessário verificar se ocorreu a efetiva prestação do serviço, tornando exigível a contraprestação;
- Em operações de conversão de dívidas em participação societária, é essencial analisar se já ocorreu o fato gerador dos tributos incidentes sobre as remessas ao exterior e se já transcorreu o prazo decadencial.
Considerações Importantes
A Solução de Consulta traz importantes esclarecimentos sobre a interpretação da expressão “crédito” para fins de determinação do fato gerador desses tributos, estabelecendo que:
- O “crédito” refere-se ao crédito contábil e não ao crédito em conta corrente bancária;
- Nem todo crédito contábil caracteriza fato gerador – é necessário que haja a disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento;
- No caso de serviços, a disponibilidade jurídica ocorre com a efetiva prestação do serviço, quando o prestador passa a ter o direito de exigir o valor correspondente;
- O mero provisionamento ou reconhecimento antecipado de despesa, em obediência ao regime de competência, não caracteriza fato gerador dos tributos.
Em relação à decadência, a RFB reafirma o entendimento de que, no caso de lançamento por homologação sem pagamento do tributo, aplica-se a regra do art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional, contando-se o prazo do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 153/2017 reforça a importância do correto tratamento tributário das operações internacionais de prestação de serviços, especialmente quanto à identificação precisa do momento de ocorrência do fato gerador dos tributos incidentes sobre remessas ao exterior.
Para as empresas que contratam serviços de residentes ou domiciliados no exterior, é fundamental compreender que o simples registro contábil da obrigação não é suficiente para caracterizar o fato gerador dos tributos – é necessário que haja a disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento, o que ocorre com a efetiva prestação do serviço, tornando exigível a contraprestação.
Ademais, deve-se atentar para as datas de instituição de cada tributo e para as diferentes regras de contribuintes e períodos de apuração, especialmente no caso da CIDE, cujo fato gerador só se consuma no último dia do mês.
Por fim, cabe ressaltar que a análise sobre a eventual ocorrência da decadência deve ser feita caso a caso, considerando as datas específicas de ocorrência dos fatos geradores e as regras aplicáveis a cada tributo, não sendo possível estabelecer uma regra geral aplicável a todas as situações.
Para mais informações detalhadas sobre esta Solução de Consulta, é possível acessar o texto integral no site da Receita Federal do Brasil.
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