A exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS/PASEP e COFINS é tema que gera frequentes dúvidas entre contribuintes. A Receita Federal do Brasil, por meio da recente Solução de Consulta DISIT/SRRF04 nº 4.048, de 22 de novembro de 2024, reafirmou seu entendimento sobre o tema, esclarecendo que tal exclusão só é permitida para o substituto tributário, não se aplicando ao substituído.
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: 4.048 – DISIT/SRRF04
Data de publicação: 22 de novembro de 2024
Órgão emissor: Divisão de Tributação da 4ª Região Fiscal
Contexto da Consulta
A consulta foi apresentada por uma empresa na condição de substituída tributária, que questionava a possibilidade de excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS em suas próximas apurações, com fundamento na decisão do Tema 1.125 do STJ (Recurso Especial 1.958.265/SP).
Como sabemos, o mecanismo da substituição tributária do ICMS envolve dois tipos de contribuintes: o substituto (responsável por recolher o imposto devido em operações subsequentes) e o substituído (aquele que tem seu imposto recolhido antecipadamente pelo substituto).
Posicionamento da Receita Federal
A Receita Federal, na solução de consulta analisada, manteve o entendimento vinculativo já estabelecido pela Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) por meio da Solução de Consulta Cosit nº 104, de 27 de janeiro de 2017. De acordo com esse entendimento:
- O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, desde que destacado em nota fiscal;
- Esta exclusão é válida tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa;
- A exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata;
- A possibilidade de exclusão não alcança o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto.
A Divergência com o Posicionamento do STJ
Um ponto relevante abordado na consulta foi a existência da decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do Recurso Especial nº 1.958.265/SP, que fixou a tese do Tema 1.125: “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”.
Apesar dessa decisão judicial ter sido proferida em sede de recurso repetitivo, a Receita Federal esclareceu que tal precedente não possui caráter vinculante para a Administração Tributária Federal até que haja manifestação expressa da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), nos termos dos artigos 19 e 19-A da Lei nº 10.522, de 2002.
Fundamentos Legais da Exclusão para o Substituto Tributário
A possibilidade de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS para o substituto tributário encontra fundamento em diversas normas, incluindo:
- Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. 3º, § 2º, inciso I;
- Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. 1º, § 3º (PIS/PASEP não-cumulativo);
- Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 1º, § 3º (COFINS não-cumulativa);
- Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV;
- Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. 8º;
- Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.
Tais dispositivos estabelecem que, para fins de determinação da base de cálculo das contribuições, podem ser excluídos os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, inclusive os valores repassados aos sujeitos passivos da obrigação tributária, cobrados em nome destes.
Por que o Substituto Pode Excluir, mas o Substituído Não?
A lógica por trás deste entendimento está relacionada à natureza da substituição tributária. O substituto (geralmente o fabricante ou atacadista) recolhe o ICMS, não apenas o seu próprio, mas também aquele devido nas etapas seguintes. Assim, ao destacar em nota fiscal o valor do ICMS-ST, o substituto está apenas cobrando e repassando esse valor, que não integra efetivamente sua receita própria.
Já para o substituído (geralmente o varejista), o ICMS-ST já foi recolhido antecipadamente pelo substituto e está embutido no preço de aquisição dos produtos. Na interpretação da Receita Federal, este valor integra o custo de aquisição da mercadoria para o substituído e, portanto, deve compor a base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS quando da venda posterior.
Implicações Práticas para os Contribuintes
As consequências práticas deste entendimento são relevantes:
- Para os substitutos tributários: podem continuar excluindo o valor do ICMS-ST destacado em nota fiscal da base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS em qualquer regime de apuração (cumulativo ou não cumulativo);
- Para os substituídos tributários: não podem excluir o valor do ICMS-ST da base de cálculo dessas contribuições, mesmo após a decisão do STJ no Tema 1.125, até que haja manifestação da PGFN incorporando esse entendimento à administração tributária federal.
Esta diferença de tratamento impacta diretamente no cálculo das contribuições e, consequentemente, na carga tributária suportada por cada tipo de contribuinte na cadeia produtiva.
Potenciais Controvérsias
A divergência entre o entendimento atual da Receita Federal e a decisão do STJ cria um cenário de insegurança jurídica para os contribuintes substituídos. Embora o entendimento do STJ seja favorável à exclusão do ICMS-ST da base de cálculo para os substituídos, a falta de vinculação administrativa pela PGFN impede que este entendimento seja aplicado de forma imediata pela Receita Federal.
Esta situação pode levar os contribuintes substituídos a optarem pelo caminho judicial para assegurar a aplicação da tese fixada pelo STJ, o que representa custos adicionais e tempo de espera até uma definição final da questão.
Considerações Finais
A exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS/PASEP e COFINS permanece como tema controverso no cenário tributário brasileiro, especialmente para os contribuintes na condição de substituídos. O entendimento atual da Receita Federal limita essa exclusão apenas aos substitutos tributários, exigindo dos substituídos que continuem a incluir esses valores em sua base de cálculo das contribuições, a despeito da decisão favorável do STJ.
É importante que os contribuintes, tanto substitutos quanto substituídos, estejam atentos às suas posições na cadeia de substituição tributária ao realizarem o cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Para os substituídos interessados na aplicação da tese do STJ, aguardar a manifestação oficial da PGFN ou buscar o reconhecimento judicial do direito são os caminhos disponíveis no momento.
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