A exclusão do ICMS-ST da base de cálculo de tributos federais quando não destacado em nota fiscal continua sendo tema relevante para contribuintes que atuam como substitutos tributários. A Solução de Consulta DISIT/SRRF10 nº 10.010, de 24 de novembro de 2022, reforça esse entendimento ao vincular-se à Solução de Consulta COSIT nº 37/2017.
Contextualização da Solução de Consulta
A Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da 10ª Região Fiscal, analisou consulta de empresa do setor de comércio atacadista e varejista de tintas, vernizes e materiais de construção submetida ao regime de lucro real para IRPJ e CSLL, e ao regime não-cumulativo para PIS/COFINS.
O contribuinte questionou se poderia excluir da receita bruta o ICMS retido por substituição tributária, mesmo estando formalmente impedido pela legislação estadual de efetuar o destaque desse imposto no documento fiscal de saída.
O Regime de Substituição Tributária do ICMS
A substituição tributária é um mecanismo pelo qual a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS é atribuída a um contribuinte diferente daquele que pratica o fato gerador. No caso analisado, a consulente era responsável, como substituta tributária, pela retenção e recolhimento do ICMS devido nas operações subsequentes até o consumidor final.
Por determinação de legislação estadual específica, a empresa estava impedida de destacar o valor do ICMS-ST no documento fiscal relativo à venda das mercadorias, o que dificultava a segregação desse valor das receitas auferidas.
Base Legal para Exclusão do ICMS-ST
A análise da Receita Federal fundamentou-se principalmente no art. 12, § 4º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que estabelece:
“Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.”
Este dispositivo estabelece três condições para que os tributos não sejam incluídos na receita bruta:
- Que o tributo seja não cumulativo;
- Que o tributo seja cobrado do comprador pelo vendedor na condição de mero depositário;
- Que o tributo seja cobrado destacadamente.
As duas primeiras condições são facilmente atendidas no caso do ICMS-ST, já que o ICMS é um tributo não cumulativo (conforme art. 155, II, § 2º, I, da CF) e o substituto tributário atua como mero depositário do imposto (Lei Complementar nº 87/1996, art. 6º).
Exceção ao Requisito de Destaque do ICMS-ST
Quanto à terceira condição, a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo de tributos federais seria, em princípio, inviabilizada pelo impedimento formal de destaque do imposto na nota fiscal. No entanto, a Solução de Consulta resolveu este obstáculo com base em jurisprudência administrativa consolidada.
A solução remonta à Solução de Divergência COSIT nº 1/2003, que já havia reconhecido a possibilidade de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS mesmo quando o contribuinte estivesse impedido por protocolo ICMS de fazer o destaque do imposto.
O entendimento foi posteriormente reforçado pelo Ato Declaratório Interpretativo nº 19/2004, que permitiu a exclusão “ainda que o ICMS não seja destacado no documento fiscal”, desde que a legislação estadual estipule expressamente os percentuais aplicáveis.
Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019
Adicionalmente, a Solução de Consulta menciona a Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019, que em seu art. 26, § 4º, inciso II, dispõe que não integram a base de cálculo das contribuições os valores referentes ao “ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário”.
Importante notar que essa instrução normativa não exige expressamente o destaque do ICMS para sua exclusão da receita bruta, o que sustenta o entendimento da Receita Federal no caso em análise.
Conclusão da Solução de Consulta
Com base nesse arcabouço normativo e jurisprudencial, a Solução de Consulta 10.010 concluiu que:
“Na hipótese em que o contribuinte substituto estiver formalmente impedido de efetuar o destaque de ICMS retido sob o regime de substituição tributária por ocasião da emissão de documento fiscal de saída, ser-lhe-á possível considerar o montante do tributo assim retido como não incluso no valor da receita bruta, desde que se possa comprovar a incidência do imposto na operação e a condição do vendedor como mero depositário do tributo estadual retido no regime de substituição.”
Esse entendimento aplica-se para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
Requisitos para Aplicação na Prática
Para que o contribuinte substituto possa aplicar a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo de tributos federais sem o destaque em nota fiscal, é necessário:
- Comprovar que está formalmente impedido de efetuar o destaque do ICMS-ST por determinação da legislação estadual;
- Demonstrar a incidência do imposto na operação;
- Evidenciar sua condição como mero depositário do tributo estadual retido no regime de substituição.
A comprovação poderá ser feita por meio de documentos que demonstrem o recolhimento do ICMS-ST, como guias de arrecadação, registros contábeis específicos e a própria legislação estadual que instituiu o regime de substituição tributária aplicável.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A orientação trazida pela Solução de Consulta 10.010 tem impacto direto no cálculo da carga tributária federal das empresas enquadradas como substitutas tributárias do ICMS, especialmente quando impedidas de destacar o imposto em suas notas fiscais.
Na prática, isso pode representar uma redução significativa na base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS, com consequente economia tributária. Por exemplo, considerando uma empresa com margem de lucro reduzida, a possibilidade de excluir o ICMS-ST da receita bruta pode ser determinante para a viabilidade econômica do negócio.
Para aplicar corretamente o entendimento, as empresas devem:
- Revisar os procedimentos internos de apuração dos tributos federais;
- Organizar documentação que comprove o recolhimento do ICMS-ST;
- Manter controles analíticos dos valores retidos a título de ICMS-ST;
- Adequar os sistemas de gestão tributária para contemplar essa exclusão.
Considerações Finais
A Solução de Consulta DISIT/SRRF10 nº 10.010/2022, ao vincular-se à Solução de Consulta COSIT nº 37/2017, consolida o entendimento da Receita Federal sobre a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo de tributos federais mesmo quando não destacado em nota fiscal.
Vale ressaltar que, conforme expressamente mencionado na própria Solução de Consulta, as situações analisadas partem do pressuposto de que os fatos descritos pelo contribuinte correspondem à realidade. Caso se constate, a qualquer tempo, que os fatos descritos não correspondem àqueles que serviram de base à interpretação apresentada, a solução não produzirá efeitos.
Por fim, é importante que os contribuintes avaliem detalhadamente sua situação específica antes de aplicar o entendimento, preferencialmente com o auxílio de especialistas em tributação federal capazes de identificar os riscos e oportunidades envolvidos.
Para consulta ao texto integral da Solução de Consulta DISIT/SRRF10 nº 10.010/2022, acesse o portal da Receita Federal do Brasil.
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