A exclusão da diferença de depreciação contábil e fiscal é um ajuste tributário importante para empresas que utilizam taxas contábeis de depreciação diferentes das taxas fiscais permitidas pela Receita Federal. A Solução de Consulta nº 174 – Cosit, publicada em 27 de setembro de 2018, esclarece aspectos cruciais sobre essa possibilidade de ajuste na apuração do IRPJ e da CSLL.
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: 174 – Cosit
- Data de publicação: 27/09/2018
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Contexto da consulta fiscal
A consulta que originou esta Solução foi apresentada por uma empresa do setor de comércio atacadista de produtos siderúrgicos e metalomecânicos que adotava em sua contabilidade taxas de depreciação inferiores às previstas na legislação tributária, baseando-se nas disposições da NBC TG 27 (Ativo Imobilizado).
O questionamento central da consulente era se poderia excluir do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, a diferença entre a taxa de depreciação contábil (menor) e a taxa de depreciação fiscal (maior), especialmente nos casos em que a depreciação contábil fosse inicialmente registrada como custo de produção em conta de Estoque.
O tratamento contábil da depreciação
De acordo com as normas contábeis (CPC 27 e NBC TG 27), a despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado, exceto quando for incluída no valor contábil de outro ativo. Nos casos de máquinas e equipamentos utilizados na produção, por exemplo, a depreciação pode ser incorporada ao custo dos estoques, sendo reconhecida no resultado apenas quando esses estoques forem vendidos.
O item 49 do CPC 27 estabelece expressamente que quando os benefícios econômicos futuros incorporados em um ativo imobilizado são absorvidos para a produção de outro ativo, a depreciação deverá ser incluída nos custos de produção do estoque. Já o CPC 16 (item 34) esclarece que quando os estoques são vendidos, o custo escriturado desses itens deve ser reconhecido como despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida.
O tratamento fiscal da depreciação
Do ponto de vista tributário, a exclusão da diferença de depreciação contábil e fiscal está fundamentada no art. 57, §§ 15 e 16 da Lei nº 4.506, de 1964 (incluídos pela Lei nº 12.973/2014), e regulamentada pelo art. 124, §§ 4º e 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017.
Esses dispositivos estabelecem que:
Caso a quota de depreciação registrada na contabilidade do contribuinte seja menor do que aquela calculada com base na legislação tributária, a diferença poderá ser excluída do lucro líquido na apuração do lucro real e do resultado ajustado, com registro na Parte B do e-Lalur e do e-Lacs.
A partir do momento em que o montante acumulado das quotas de depreciação apurado com base na legislação fiscal atingir o custo de aquisição do bem depreciado, o valor da depreciação registrado na escrituração comercial deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real e do resultado ajustado, com a respectiva baixa na parte B do e-Lalur e do e-Lacs.
Entendimento da Receita Federal sobre a exclusão
Na Solução de Consulta nº 174/2018, a Receita Federal esclareceu dois pontos fundamentais sobre a exclusão da diferença de depreciação contábil e fiscal:
- A exclusão é permitida desde o momento em que a depreciação seja contabilmente registrada, mesmo quando tenha como contrapartida lançamento em conta de estoques, ou seja, antes de transitar por conta de resultado;
- Essa possibilidade se aplica inclusive à parcela da depreciação dos bens aplicados na produção.
O entendimento foi fundamentado no fato de que tanto o §15 do art. 57 da Lei nº 4.506/1964, como o §4º do art. 124 da IN RFB nº 1.700/2017, estabelecem que a possibilidade de exclusão surge no momento do registro contábil da depreciação, não sendo necessário que o valor da depreciação contábil transite em conta de resultado.
Procedimento prático para a exclusão
Com base no entendimento manifestado na Solução de Consulta, o procedimento para a exclusão da diferença de depreciação contábil e fiscal pode ser resumido da seguinte forma:
Primeiro momento (durante a vida útil fiscal do bem)
Quando a taxa de depreciação contábil é inferior à fiscal:
- Registrar contabilmente a depreciação de acordo com a taxa contábil definida com base na vida útil econômica do bem (NBC TG 27);
- Calcular a depreciação fiscal com base nas taxas previstas no Anexo III da IN RFB nº 1.700/2017;
- Apurar a diferença entre a depreciação fiscal e a contábil;
- Excluir essa diferença do lucro líquido na apuração do lucro real e do resultado ajustado, na parte A do e-Lalur e do e-Lacs;
- Registrar o valor excluído na parte B do e-Lalur e do e-Lacs para controle.
Segundo momento (após o fim da vida útil fiscal do bem)
Quando o montante acumulado das quotas de depreciação fiscal atingir o custo de aquisição do bem:
- Continuar registrando a depreciação contábil até o fim da vida útil econômica do bem;
- Adicionar o valor da depreciação contábil ao lucro líquido para determinação do lucro real e do resultado ajustado, na parte A do e-Lalur e do e-Lacs;
- Efetuar a baixa correspondente na parte B do e-Lalur e do e-Lacs.
É importante destacar que a IN RFB nº 1.700/2017, em seu Anexo II, item 27, confirma expressamente a possibilidade dessa exclusão, tanto para fins de IRPJ quanto para fins de CSLL.
Um exemplo prático
Para ilustrar a aplicação da exclusão da diferença de depreciação contábil e fiscal, consideremos o seguinte exemplo:
Uma empresa adquiriu uma máquina industrial por R$ 100.000,00. De acordo com a taxa fiscal permitida no Anexo III da IN RFB nº 1.700/2017, a depreciação anual seria de 10% (vida útil de 10 anos). Entretanto, com base na NBC TG 27, a empresa estimou uma vida útil econômica de 20 anos, resultando em uma taxa contábil de 5% ao ano.
Nesse caso:
- Depreciação contábil anual: R$ 5.000,00 (5% de R$ 100.000,00)
- Depreciação fiscal anual: R$ 10.000,00 (10% de R$ 100.000,00)
- Diferença a ser excluída anualmente: R$ 5.000,00
Durante os primeiros 10 anos, a empresa poderá excluir R$ 5.000,00 por ano na apuração do lucro real e do resultado ajustado, controlando esses valores na parte B do e-Lalur e do e-Lacs. A partir do 11º ano, quando a depreciação fiscal já tiver atingido 100% do custo de aquisição, a empresa deverá adicionar o valor da depreciação contábil (R$ 5.000,00 por ano) ao lucro líquido para determinação do lucro real e do resultado ajustado até o 20º ano, quando o bem estará totalmente depreciado também do ponto de vista contábil.
Considerações sobre controle em subconta
Um ponto adicional esclarecido pela Solução de Consulta é que não há norma tributária que obrigue o contribuinte a proceder ao controle contábil em subconta da diferença verificada entre a quota de depreciação contábil (menor) e a quota de depreciação fiscal (maior). Esse controle deve ser efetuado exclusivamente no e-Lalur e no e-Lacs.
Essa informação é relevante porque muitos contribuintes acabam fazendo controle contábil em subconta por analogia a outros dispositivos da Lei nº 12.973/2014, que exigem tal procedimento para outros ajustes. Entretanto, para a exclusão da diferença de depreciação contábil e fiscal, basta o controle no e-Lalur e no e-Lacs.
A Solução de Consulta COSIT nº 174/2018 está disponível na íntegra no site da Receita Federal do Brasil através do link: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=95261.
Impactos práticos para os contribuintes
O entendimento consolidado nesta Solução de Consulta traz benefícios significativos para empresas que, em atendimento às normas contábeis, adotam taxas de depreciação contábil inferiores às fiscais:
- Possibilidade de dedução fiscal da depreciação em ritmo mais acelerado, melhorando o fluxo de caixa;
- Segurança jurídica para realizar a exclusão mesmo quando a depreciação contábil estiver inicialmente registrada em custo de produção;
- Simplificação dos controles, uma vez que não há necessidade de controle em subconta contábil;
- Alinhamento das práticas contábeis (baseadas na vida útil econômica) com a otimização tributária (baseada nas taxas fiscais admitidas).
É importante ressaltar que, ao final, o total de depreciação dedutível será exatamente o mesmo, independentemente das taxas utilizadas. A vantagem está no timing da dedução fiscal, que pode ser antecipada quando comparada ao reconhecimento contábil.
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