A exclusão de benefícios fiscais de ICMS na apuração do IRPJ e CSLL tem sido objeto de intenso debate no âmbito da legislação tributária federal. Recentemente, a Receita Federal do Brasil (RFB) trouxe importantes esclarecimentos sobre este tema através da Solução de Consulta nº 5.010 – SRRF05/Disit, de 09 de setembro de 2021.
Esta orientação tributária traz luz a um ponto crucial: nem todo incentivo ou benefício fiscal de ICMS pode ser automaticamente excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo após as mudanças introduzidas pela Lei Complementar nº 160/2017.
Contexto da Solução de Consulta
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: nº 5.010 – SRRF05/Disit
- Data de publicação: 09 de setembro de 2021
- Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 5ª RF
A consulta foi apresentada por uma empresa que desenvolve atividade de comércio atacadista de grãos e leguminosas beneficiadas. Entre suas operações, realiza venda de sementes e insumos agrícolas a produtores rurais, transações estas submetidas à isenção (saídas internas) e/ou redução de base de cálculo (saídas interestaduais) do ICMS no Rio Grande do Sul.
O questionamento central da empresa foi se estes benefícios fiscais de ICMS poderiam ser considerados como subvenção para investimento, permitindo sua exclusão na apuração do IRPJ e da CSLL, conforme as disposições da Lei Complementar nº 160/2017.
Fundamentos Legais Analisados
Para responder à consulta, a RFB analisou principalmente:
- O artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, que trata do tratamento tributário das subvenções para investimento
- Os parágrafos 4º e 5º do artigo 30, incluídos pela Lei Complementar nº 160/2017
- O Parecer Normativo CST nº 112, de 1978
- A Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, especialmente seu artigo 198
- A Solução de Consulta COSIT nº 94, de 21 de junho de 2021
Esta análise é crucial para entender os requisitos necessários para que um benefício fiscal de ICMS seja tratado como subvenção para investimento e, consequentemente, possa ser excluído da tributação do IRPJ e da CSLL.
O Conceito de Subvenção para Investimento
Antes de entrar no mérito da consulta, é importante entender a distinção entre os tipos de subvenções previstas na legislação tributária:
1. Subvenções Correntes (ou para custeio/operação): São transferências de recursos para auxiliar a pessoa jurídica a fazer face ao seu conjunto de despesas ou suas operações. Estas são sempre computadas na determinação do lucro operacional, sendo consideradas receitas tributáveis para fins de IRPJ e CSLL.
2. Subvenções para Investimento: São transferências de recursos destinadas a auxiliar a aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Estas podem ser excluídas da tributação, desde que atendidos os requisitos legais.
O Parecer Normativo CST nº 112/1978, citado na Solução de Consulta, estabelece três características essenciais para que um incentivo seja considerado subvenção para investimento:
- A intenção do subvencionador de destiná-las para investimento
- A efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico
Impactos da Lei Complementar nº 160/2017
A Lei Complementar nº 160/2017 trouxe uma mudança significativa ao acrescentar os parágrafos 4º e 5º ao artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Esta alteração legislativa teve como objetivo principal permitir a celebração de convênio entre os estados para convalidar incentivos fiscais de ICMS concedidos à revelia do CONFAZ, o que foi materializado pelo Convênio ICMS 190/2017.
Contudo, a RFB esclarece que, mesmo com esta alteração, os benefícios fiscais de ICMS só poderão receber o tratamento de subvenção para investimento se atenderem aos demais requisitos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, especialmente o de terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Conclusão da Receita Federal
A Solução de Consulta é categórica ao afirmar que a partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Consequentemente, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros fiscais de ICMS concedidos sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado, de forma incondicional ou sob condições não relacionadas à implantação expansão de empreendimento econômico não atendem os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, de observância obrigatória inclusive conforme parte final do § 4º do mesmo dispositivo.
Este entendimento está alinhado com a Solução de Consulta COSIT nº 94, de 21 de junho de 2021, que possui efeito vinculante no âmbito da RFB.
Impactos Práticos para os Contribuintes
Esta interpretação da RFB tem impactos significativos para os contribuintes que usufruem de benefícios fiscais de ICMS:
- Não basta que o incentivo seja relacionado ao ICMS para que possa ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
- É necessário avaliar se o incentivo foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
- Benefícios fiscais concedidos de forma incondicional ou gratuita, sem vinculação à implantação ou expansão de empreendimentos, não poderão ser excluídos da tributação federal
- Ainda que o § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 qualifique os incentivos de ICMS como subvenção para investimento, não afasta a necessidade de cumprimento dos demais requisitos do artigo
Para os contribuintes que já estão excluindo valores de incentivos fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é recomendável uma revisão criteriosa dos termos em que tais benefícios foram concedidos, verificando se há vinculação expressa à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Caso contrário, há risco significativo de questionamentos por parte da fiscalização e possíveis autuações por exclusões indevidas das bases de cálculo dos tributos federais.
Procedimentos Contábeis e Fiscais
Para que os benefícios fiscais de ICMS possam ser excluídos da tributação federal, além da vinculação à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, é necessário observar os seguintes procedimentos:
- Registrar contabilmente os valores como receita, conforme determinam as normas contábeis
- Transferir os valores para a Reserva de Incentivos Fiscais no Patrimônio Líquido, observando o disposto no art. 195-A da Lei nº 6.404/1976
- Utilizar a reserva apenas para absorção de prejuízos (após absorvidas as demais reservas de lucros, exceto a reserva legal) ou para aumento de capital social
- Caso a empresa apure prejuízo contábil ou lucro inferior à parcela da subvenção no período, poderá constituir a reserva à medida que forem apurados lucros em períodos subsequentes
O descumprimento destas condições implica na tributação dos valores anteriormente excluídos, com os acréscimos legais cabíveis.
É importante destacar que esta Solução de Consulta reforça o entendimento da RFB de que, mesmo após a edição da LC nº 160/2017, persiste a exigência de que os benefícios fiscais de ICMS estejam vinculados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos para que possam ser tratados como subvenção para investimento e, consequentemente, excluídos da tributação federal.
Os contribuintes devem, portanto, analisar cuidadosamente os termos dos benefícios fiscais de que usufruem, para garantir o correto tratamento tributário e evitar contingências fiscais.
Para mais detalhes sobre esta Solução de Consulta, recomenda-se a leitura do texto integral disponível no site da Receita Federal.
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