A Solução de Consulta nº 3/2021 da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) trouxe importante esclarecimento sobre a impossibilidade de distribuidores de combustíveis tomarem créditos de PIS/COFINS sobre a aquisição de gasolina A e diesel A para mistura e posterior revenda. Esta orientação impacta diretamente a tributação do setor de distribuição de combustíveis no Brasil.
Identificação da Norma
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: Solução de Consulta nº 3 – Cosit
- Data de publicação: 1 de março de 2021
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) da Receita Federal do Brasil
Contextualização da Consulta
A consulta foi formulada por uma distribuidora de combustíveis derivados de petróleo que questionava seu direito à apropriação de créditos de PIS/COFINS sobre a aquisição de insumos (gasolina A, etanol anidro, óleo diesel A e biodiesel) utilizados na produção de gasolina C e óleo diesel B para posterior revenda.
A consulente alegava que sua atividade seria diferente das demais empresas do setor, caracterizando-se como atividade produtiva, e não meramente de distribuição. Para sustentar sua posição, afirmava ter obtido reconhecimento da própria Receita Federal para gozo de incentivos fiscais regionais com redução de 75% do IRPJ calculado sobre o lucro da exploração da atividade de produção (mistura) e distribuição de combustíveis.
Adicionalmente, a distribuidora fundamentava seu pleito no art. 24 da Lei nº 11.727/2008, argumentando que este dispositivo permitiria a apropriação de créditos de PIS/COFINS sobre os insumos sujeitos a alíquotas diferenciadas.
A Diferença entre Produção e Distribuição de Combustíveis
Para analisar a questão, a Receita Federal examinou detalhadamente a cadeia de produção e distribuição de combustíveis, considerando as regulamentações da Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP).
De acordo com as Resoluções da ANP, existe uma clara distinção entre as atividades de produção e distribuição de combustíveis:
- Produtores de combustíveis: São as refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas e formuladores, autorizados a produzir gasolina A e óleo diesel A.
- Formuladores: Pessoas jurídicas autorizadas para o exercício da atividade de formulação de combustíveis, mediante mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos.
- Distribuidores: Pessoas jurídicas autorizadas ao exercício da atividade de distribuição de combustíveis líquidos, que adquirem gasolina A e óleo diesel A dos produtores, realizam a mistura com etanol anidro e biodiesel, respectivamente, e comercializam gasolina C e óleo diesel B.
A análise da Receita Federal demonstrou que a regulamentação do setor separa claramente as atividades de produção e distribuição de combustíveis, não sendo possível que uma mesma empresa atue nas duas pontas:
- Não é permitido ao distribuidor exercer a atividade de formulação (Resolução ANP nº 5/2012, art. 15)
- É vedado ao produtor de combustíveis o exercício da atividade de distribuição, não sendo permitido a ele efetuar vendas para varejistas (Resolução ANP nº 16/2010, art. 18; Resolução ANP nº 5/2012, art. 16)
A Mistura de Combustíveis não é Industrialização
Um ponto crucial da análise foi determinar se a atividade de mistura realizada pelas distribuidoras poderia ser considerada produção ou industrialização. A Receita Federal concluiu que:
“A mistura de gasolina ‘A’ com etanol anidro combustível para obtenção de gasolina tipo ‘C’ e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo ‘A’ para obtenção de óleo diesel tipo ‘B’ não se equiparam à produção de combustíveis.”
Esta conclusão é fundamental, pois descaracteriza o argumento da consulente de que realizaria uma “nítida atividade produtiva” nos termos do Decreto nº 7.212/2012 (Regulamento do IPI). A Receita esclareceu que esse regulamento não se aplica ao caso, que possui regulamentação específica.
O Sistema de Tributação Monofásica dos Combustíveis
A tributação do setor de combustíveis, especificamente em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins sobre a produção e comercialização de gasolina e óleo diesel, está sujeita a um regime de incidência monofásica, estruturado da seguinte forma:
1. Fase de Produção
PIS/Pasep e Cofins incidem concentradamente sobre a receita auferida pelo produtor mediante aplicação de alíquotas específicas (art. 2º do Decreto nº 5.059/2004), com direito à apuração de créditos sobre os insumos (Lei nº 11.727/2008).
2. Fase de Distribuição
As alíquotas de PIS/Pasep e Cofins estão reduzidas a zero (MP nº 2.158-35/2001) e não há direito à apuração de créditos, pois esse direito, conforme o art. 24 da Lei nº 11.727/2008, alcança somente a pessoa jurídica produtora (refinarias, centrais petroquímicas e formuladores).
3. Fase do Comércio Varejista
As alíquotas também estão reduzidas a zero, sem direito a créditos.
Esse regime especial determina que a tributação concentra-se na fase de produção, com desoneração das etapas subsequentes, mas também com vedação ao aproveitamento de créditos nessas fases.
Por Que Distribuidores Não Têm Direito aos Créditos
A consulente buscava uma interpretação que lhe permitisse ser tratada como produtora para fins de apuração de créditos de PIS/Cofins e, simultaneamente, como distribuidora para se beneficiar da alíquota zero. A Receita Federal apontou a impossibilidade dessa interpretação, destacando que:
“A consulente interpretou que sua atividade é produção de combustíveis, para efeito de ter direito à apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, e, ainda, que é uma pessoa jurídica distribuidora de combustíveis, desta feita para redução a zero das alíquotas dessas contribuições, ignorando o fato de que é vedado o exercício concomitante das duas atividades.”
De acordo com a análise da Receita Federal, a consulente enquadra-se como distribuidora de gasolina C e de óleo diesel B, e não como produtora ou formuladora. Portanto, não faz jus ao crédito previsto no art. 24 da Lei nº 11.727/2008.
Impactos Práticos para o Setor de Distribuição
Esta Solução de Consulta tem impactos significativos para o setor de distribuição de combustíveis:
- Confirma que as distribuidoras devem adquirir os insumos (gasolina A e diesel A) para mistura e distribuição sem direito a créditos das contribuições
- Reforça a separação regulatória entre as atividades de produção e de distribuição no setor de combustíveis
- Esclarece que a mistura de produtos para obtenção de gasolina C e diesel B, realizada pelas distribuidoras, não caracteriza industrialização ou produção para fins tributários
- Uniformiza o entendimento sobre o regime tributário aplicável às distribuidoras
Esta decisão afeta diretamente o planejamento tributário e o fluxo de caixa das empresas distribuidoras, que não poderão incluir esses potenciais créditos em seus cálculos financeiros e tributários.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 3/2021 Cosit trouxe importante contribuição para a segurança jurídica do setor de combustíveis, ao esclarecer os limites do direito ao crédito de PIS/Cofins no regime monofásico aplicável a esses produtos.
A conclusão da Receita Federal confirma que as atividades realizadas pelos distribuidores de combustíveis – mistura de gasolina A com etanol anidro e de óleo diesel A com biodiesel – fazem parte da etapa de distribuição e não se equiparam à produção de combustíveis para fins tributários.
Essa interpretação está alinhada com a regulamentação setorial da ANP, que separa claramente as atividades de produção e distribuição, e com a lógica do regime monofásico, que concentra a tributação em uma única etapa da cadeia produtiva.
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